最高行政法院 109 年度上字第 366 號判決

案號:最高行政法院 109 年度上字第 366 號判決

日期:民國 110 年 04 月 29 日

案由:土地增值稅

最高行政法院 109 年度上字第 366 號判決全文內容


最 高 行 政 法 院 判 決

109年度上字第366號

上 訴 人  洪子棋

訴訟代理人  龔君彥  律師

  陳伶嘉  律師

被上訴人 臺北市稅捐稽徵處

代 表 人  倪永祖

上列當事人間土地增值稅事件,上訴人對於中華民國109年1月17日臺北高等行政法院107年度訴字第1661號判決,提起上訴,本院判決如下:

  主文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

  理由

一、爭訟概要:

㈠、上訴人於民國95年1月6日自配偶 謝明忠 受贈取得臺北市○○區○○路0段000號2樓、167巷1號13樓之1、167巷1號及161號地下1樓建物及其坐落土地,即臺北市○○區○○段3小段272、278地號土地應有部分5,613/100,000、5,626/100,000(下稱系爭土地,宗地面積分別為1,364.6平方公尺、2,028.4平方公尺),旋於同年1月18日立約出售臺北市○○區○○路0段000號2樓、167巷1號車位及272、278地號依序應有部分2,443/100,000、3,283/100,000予謝明忠;臺北市○○區○○路0段000巷0號13樓之1、167巷1號車位及272、278地號依序應有部分1,040/100,000、213/100,000予楓樺股份有限公司(下稱楓樺公司);臺北市○○區○○路0段000號地下1樓及272、278地號依序應有部分2,130/100,000、2,130/100,000予 謝明昌 (即謝明忠之弟),經被上訴人所屬內湖分處(下稱內湖分處)核定土地移轉現值及核課土地增值稅,而均於95年4月14日辦竣土地所有權移轉登記。  

㈡、嗣上訴人以其於97年4月12日立約向配偶謝明忠購買臺北市○○區○○路0段00巷0號3樓及其坐落土地即臺北市○○區○○段4小段400地號(原判決誤繕為40地號,宗地面積302平方公尺)應有部分1461/10000(下稱系爭重購土地),經被上訴人所屬大安分處核定土地移轉現值為新臺幣(下同)14,696,046元,並於97年6月16日完成土地所有權移轉登記,而於107年4月3日申請依土地稅法第35條規定,就其95年4月14日出售予其配偶之弟謝明昌及楓樺公司之土地部分(下稱系爭出售土地,經核定總計12,954,896元之移轉現值)已納土地增值稅(總計核課稅額為1,666,081元)額度內,退還不足支付系爭重購土地地價之數額。被上訴人乃以107年4月17日北市稽內湖乙字第10761288810號函通知上訴人,限期於107年4月27日前補正與系爭出售土地交易對象二親等親屬謝明昌間及與系爭重購土地交易對象配偶謝明忠間之買賣資金往來資料,逾期未補正將逕予否准。上訴人於107年4月26日函復略以,因時間久遠資料保存無法完備,且重購退稅法令中並無規定要提供資金往來之文件方可申請退稅。被上訴人審認上訴人迄未能提供買賣價款支付證明文件,無法認定確有土地買賣事實,與土地稅法第35條規定立法意旨不符,以107年5月3日北市稽內湖乙字第10761288800號函(下稱被上訴人107年5月3日否准函)復上訴人否准所請。上訴人復於107年5月7日以其申請標的與被上訴人上開107年5月3日否准函所稱建物門牌不同為由,再次提出重購退稅申請。經被上訴人以107年5月17日北市稽內湖乙字第10761417200號函復(下稱原處分),載明上訴人迄未提供土地買賣價款支付證明,是仍無法依土地稅法第35條規定辦理退稅。上訴人不服,提起訴願遭駁回,循序提起行政訴訟,求為判決:「1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被上訴人應另作成准予退還新臺幣1,666,081元土地增值稅自用住宅用地重購退稅之行政處分。」經原判決駁回,遂提起本件上訴。 

二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯,均引用原判決所載。

三、原判決駁回上訴人在原審之訴,其理由略以:

㈠、夫與妻為不同之自然人,係個別獨立之權利義務主體,因此上訴人於95年1月6日自配偶謝明忠受贈取得系爭土地,自當以上訴人為系爭土地之所有權人之角度來觀察:

 1.關於(先)出售部分,對象是跟上訴人配偶謝明忠、楓樺公司、配偶弟弟(即謝明昌),標的都是272、278地號,但持份不同:⑴配偶部分:272地號是2,443/100,000、278地號是3,283/100,000;建物是臺北市○○區○○路0段000號2樓及167巷1號的車位。⑵楓樺公司:272地號是1,040/100,000,278地號是213/100,000;建物是同路段167巷1號13樓之1及同巷1號的車位。⑶謝明昌:272地號是2,130/100,000,278地號是2,130/100,000;建物是臺北市○○區○○路0段000號地下1樓。

 2.關於(後)購入部分,上訴人是向其配偶謝明忠買進懷生段4小段400地號,權利範圍是1,461/10,000,建物是臺北市○○路0段00巷0號3樓,而上訴人就此部分車位的土地持分不另申請退稅。

㈡、上訴人重購土地之地價(購入之懷生段土地移轉現值)為14,696,046元。關於出售土地所繳納之土地增值稅共5張,其中出售予謝明昌之土地增值稅有2張,合計為921,316元(504,669+416,647=921,316);出售予楓樺公司之土地增值稅有3張,合計為744,765元(41,665+702,680+420=744,765元),其中車位部分因與主建物之地址不同,所以有獨立之建號,而有該歸屬之土地持份(僅有內湖區康寧段3小段272地號土地持份,而無涉於同小段278地號土地)。而因此項重購退稅申請書是以建物門牌據為判斷自用住宅用地之判準,而描述基地所在之土地,本案上訴人就出售予楓樺公司之建物門牌(僅敘明臺北市○○區○○路0段000號2樓,而未及167巷1號的車位),就此「167巷1號的車位」所應分擔之土地持份,而衍生之土地增值稅420元即無法計入,故上訴人聲明請求「准予退還1,666,081元土地增值稅」者,實際上有420元非屬出售自用住宅所生之土地增值稅,當予扣除。因此數據上,上訴人主張購入之懷生段土地移轉現值-(出售予謝明昌之土地移轉現值+出售予楓樺公司之土地移轉現值-出售予謝明昌土地之土地增值稅-出售予楓樺公司土地之土地增值稅)經計算:14,696,046-(9,876,940+3,077,956-921,316-744,765)=3,407,231;而出售時已納之土地增值稅為1,666,081元,就提出申請要求退還的部分,僅1,665,661元。

㈢、本案系爭土地及系爭重購土地原均為上訴人之配偶謝明忠所有,如果產權沒有任何變動,無論如何均無法同時滿足土地稅法第35條第1項同一土地所有權人於出售系爭土地後2年內重購系爭重購土地,故上訴人之配偶謝明忠先將土地贈與給上訴人(而且夫妻間贈與是不課土地增值稅,但將未課土地增值稅之期間,並歸移轉登記給他人之期間同時課徵),則系爭土地所有權人就成為上訴人,而有可能重購系爭重購土地。所以上訴人於95年1月6日自配偶謝明忠受贈取得系爭土地而轉售他人,其實質之內容無異是系爭土地由謝明忠名下出售他人所應繳納之土地增值稅有了土地稅法第35條第1項之退稅的機會,這個機會是製造(或安排)出來的。因此:

 1.關於本案就土地稅法第35條第1項之退稅而言,同一土地所有權人(上訴人)於出售系爭土地(上訴人出售給他人)後2年內重購系爭重購土地(上訴人向配偶謝明忠購入)自當嚴謹的查證出售及購入之真實性,裨益實質的認定事實而嚴謹的適用法律,以辦理本項退稅。

 2.上訴人所購入其配偶謝明忠名下之系爭重購土地,移轉現值總額小於按物價指數調整後原地價總額(無增值),所以無需繳納土地增值稅。上訴人出售之系爭土地,原所有權人就是謝明忠,是謝明忠先贈與給上訴人,而後再將自己名下之土地讓與給上訴人,始有本案之退稅事件。上訴人重購之謝明忠名下系爭重購土地之買賣契約總價1,600萬元,就價金之支付方式是一次付清,一次全數簽收,而且沒有任何資金移動可資證明。夫妻財產雖有財產關係消滅後之剩餘財產分配請求權,但其間婚姻關係未變動之際,是各保有其所有權且是各得自行處分。因此正因為這項重購土地無須繳納土地增值稅,就整個房地交易之成本而言是很低廉的(僅屬登記規費及交易之印花稅及契稅),是否為真實之交易,資金變動的真實性是很重要的關鍵,否則名為買賣,實質內容也如同夫妻贈與一般(不課土地增值稅,整個房地移轉之成本也是僅登記規費及交易之印花稅及契稅)。而重購之交易,證據上顯示僅有賣方(上訴人配偶謝明忠)之簽收,以及所謂之私契(買賣契約)與公契(土地買賣所有權移轉契約書),與相對應之土地移轉登記之原因「買賣」,而無法認定有任何之資金變動。在本案重購部分,無任何資金流向之證明下,其夫妻間買賣關係、夫妻間贈與關係之意義,幾乎實質上相當,故本案就土地稅法第35條第1項而言,上訴人於出售系爭土地後,2年內重購系爭重購土地(上訴人向配偶購入)之真實性難以認定(關於上訴人配偶謝明忠之存摺影本僅顯示91年5月至95年2月之情況),而此部分之客觀舉證責任應歸上訴人,承受實質交易真偽不明之風險。

3.至於出售部分,上訴人出售予謝明昌部分除所謂之私契(買賣契約)與公契(土地買賣所有權移轉契約書),與相對應之土地移轉登記之原因「買賣」,但這些都是產權移轉登記形式上所需要的相關作業,無法證實相關資金之動向。雖私契部分買賣契約書約定總價為1,300萬元,而分兩次支付(365萬元及935萬元),就365萬元之支付,上訴人提出謝明昌、謝明忠之存摺影本為證;其中95年2月15日,謝明昌轉支365萬元、而謝明忠轉收365萬元,這與交易之內容並不一致。因交易是上訴人出售給謝明昌,款項應該是謝明昌要交付上訴人,而非交付給上訴人配偶謝明忠;若就資金動向來觀察,謝明昌轉支而謝明忠轉收之365萬元,反而是呈現上訴人配偶謝明忠才是實質之出售者,則系爭土地出售前,上訴人之配偶謝明忠先將土地贈與給上訴人,僅屬刻意之安排使上訴人有機會成為先出售再重購之同一所有權人,始得辦理「自用住宅用地重購退還土地增值稅」事宜,故就635萬元部分,上訴人提出謝明昌、謝明忠之存摺影本為證,亦不足以證明上訴人有基於買賣契約而收受635萬元;至於另一次付款935萬元部分,上訴人並未提出任何證據供參,因此,證據上顯示無法認定上訴人出售予謝明昌部分為真實。又就上訴人出售予楓樺公司部分,因證據上無法證實上訴人於2年內向配偶謝明忠購入系爭重購土地之事實為真實,故上訴人出售予楓樺公司部分亦無法據以申請退還已繳之土地增值稅等詞,茲為其論據。

四、上訴理由略謂:

㈠、依民法第310條規定可知,出賣人仍得指定第三人受領價金。原判決未說明理由即逕認系爭出售土地中上訴人出售予謝明昌之部分,因價金受領人為上訴人配偶謝明忠,則該部分土地之出賣人即為謝明忠,而非上訴人云云,又未明確認定上訴人與楓樺公司之買賣事實,顯有違反論理法則、信賴保護原則、誠信原則、禁反言原則及理由不備、不適用法規之違法。

㈡、上訴人配偶謝明忠之所以將系爭土地贈與上訴人,實係因謝明忠已使用過土地稅法第34條規定一人一生僅限一次之自用住宅用地優惠稅率,故欲藉由贈與系爭土地予上訴人之方式,由上訴人出售土地以享有自用住宅用地優惠稅率,此為合法節稅方式,原判決以上訴人之配偶謝明忠先贈與系爭土地予上訴人,遽認上訴人非土地稅法第35條第1項第1款規定所欲補貼之對象,系爭重購土地不符重購退稅之要件云云,剝奪上訴人重購退稅之財產權及違背土地稅法第35條立法意旨,顯有違實質課稅公平原則及不適用法規之違法。

㈢、依財政部83年10月5日台財稅字第831612762號函釋(下稱財政部83年10月5日函)及本院89年度判字第170號判決意旨,夫妻間因買賣自用住宅用地,而夫或妻之一方符合重購退稅要件時,縱未能提出支付價款證明而經課徵贈與稅,僅須該筆土地符合自用住宅用地要件,即得適用土地稅法第35條之重購退稅。原判決認本案重購部分,證據上僅有私契(買賣契約)與公契(土地買賣所有權移轉契約書),與相對應之土地移轉登記之原因「買賣」,無法認定有任何資金變動下,夫妻間買賣及贈與關係之意義,幾乎實質上相當云云,並無法得知原判決究是否認定為贈與,若非贈與亦非買賣,則上訴人與其配偶謝明忠間法律關係究應為何,原判決亦未說明理由,顯有理由不備之違背法令。原審又以上訴人對於出售予謝明昌部分及系爭重購部分之價金,未能提出支付價款證明云云,剝奪上訴人依土地稅法第35條規定申請退稅之權利,並加重上訴人之舉證責任,且對重購退稅權利增加法律上所無之限制,顯已違反法律保留原則、有不適用法規之違法等語。

五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴,結論尚無不合,茲就上訴理由再予論述如下:

㈠、按土地增值稅是依據漲價歸公原則,就土地自然漲價所得利益課稅,除有不課徵之法定事由外,均應於土地所有權移轉時加以課徵,此觀土地稅法第28條規定:「已規定地價之土地,於土地所有權移轉時,應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……」即明。依土地稅法第34條第1項規定:「土地所有權人出售其自用住宅用地者,都市土地面積未超過3公畝部分或非都市土地面積未超過7公畝部分,其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10%徵收之;超過3公畝或7公畝者,其超過部分之土地漲價總數額,依前條規定之稅率徵收之。」第35條第1項第1款規定:「土地所有權人於出售土地後,自完成移轉登記之日起,2年內重購土地合於下列規定之一,其新購土地地價超過原出售土地地價,扣除繳納土地增值稅後之餘額者,得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內,退還其不足支付新購土地地價之數額:一、自用住宅用地出售後,另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分,仍作自用住宅用地者。」核上開重購自用住宅土地退還已納土地增值稅規定,其立法意旨無非考量土地所有權人因住所遷移等實際需要,必須出售原有自用住宅用地,而另於他處購買自用住宅用地,為避免因課徵土地增值稅,降低其重購土地之能力,乃准就其已納土地增值稅額內,退還其不足支付新購土地地價之數額,惟此並非鼓勵或容認納稅義務人利用此方式任意規避原應負擔之土地增值稅。是稽徵機關對於依土地稅法第35條第1項申請退稅之案件,負有核實認定之義務。因此,申請人縱已依土地稅法第58條授權訂定之同法施行細則第55條第1項規定,提出原出售及重購土地向地政機關辦理登記時之契約文件影本,稽徵機關仍應就所提文件是否符合土地稅法第35條第1項規定要件,進行實質調查及審核,以貫徹公平課稅之目的。

㈡、次依行政訴訟法第189條規定,行政法院為裁判時,除別有規定外,應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。然行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果,就事實之真偽,未必均能形成確實心證,亦即待證事實陷於真偽不明。在此種情形,如何決定由訴訟之何造當事人負擔此項待證事實陷於真偽不明之不利益,即賦與如同事實存在之法律效果,抑或賦與如同事實不存在之法律效果,是所謂客觀舉證責任分配問題。行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定:「當事人主張有利於己之事實者,就其事實有舉證之責任。……」即關於解決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題,而採取客觀舉證責任分配學說上所稱之「規範理論」,即當事人就法律規範中對其有利之要件事實,負客觀舉證責任;當該要件事實存否陷於真偽不明時,當事人負擔其不利益,即發生與該要件事實不存在相同之法律效果。準此,有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任,就課稅要件事實之存否及課稅標準,固應由稅捐機關負客觀舉證責任;惟租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實,既為有利於人民之事實,自應由納稅義務人負客觀舉證責任。因此,依土地稅法第35條第1項第1款申請退還已納土地增值稅之土地所有權人,就自用住宅用地是否符合重購要件事實如有存否不明時,自應由申請退稅者負擔客觀舉證責任。

㈢、再事實認定乃事實審法院之職權,而證據之證明如何或如何調查事實,事實審法院有衡情斟酌之權,苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據的結果,而未違背論理法則、經驗法則或證據法則,縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同,致其事實的認定異於當事人之主張者,亦不得謂為原判決有違背法令之情形。承前所述,土地所有權人得依土地稅法第35條第1項第1款規定,申請其退還其前於出售自用住宅用地時所繳納之土地增值稅,係以其於完成移轉登記之日起2年內,另行購買都市土地未超過3公畝部分或非都市土地未超過7公畝部分,仍作自用住宅用地為要件;是如無之後重購自用住宅用地之事實,即不合該款規定。原審業依調查證據之辯論結果,論明:系爭土地及系爭重購土地原均為上訴人之配偶謝明忠所有,如果產權沒有任何變動,無論如何均無法同時滿足土地稅法第35條第1項同一土地所有權人於出售系爭土地後2年內重購系爭重購土地,上訴人重購之謝明忠名下系爭重購土地之買賣契約總價1,600萬元,證據上顯示僅有賣方(上訴人配偶謝明忠)之簽收,以及所謂之私契(買賣契約)與公契(土地買賣所有權移轉契約書),與相對應之土地移轉登記之原因「買賣」,而無任何資金流向之證明,無法證實上訴人於2年內向配偶謝明忠購入系爭重購土地之事實為真實等得心證之理由,核與卷內證據並無不符,並無違背論理法則或經驗法則,則原判決因而認被上訴人以上訴人未提供土地買賣價款,否准其退稅之申請並無違誤,依上述規定及說明,於法自無不合。原判決所為舉證責任之分配,核無上訴意旨指摘之違法情事。而上訴人主張原判決以上訴人之配偶謝明忠先贈與系爭土地予上訴人,遽認上訴人非土地稅法第35條第1項第1款規定所欲補貼之對象,系爭重購土地不符重購退稅之要件云云,顯對原審之事實認定,有所誤解,並無可採。

㈣、另財政部83年10月5日函:「×××君購買自用住宅用地後,2年內出售與其妹之土地,雖因未能提出支付價款證明,經核定以『贈與論』課徵贈與稅,惟既經查明符合自用住宅用地要件,應准依土地稅法第35條規定,退還其已納之土地增值稅。」及本院89年判字第170號判決:「……土地所有權人與其配偶間之土地買賣,雖因未能提出支付價款證明,經核定以贈與論課徵贈與稅,但該筆土地符合自用住宅用地要件,仍有土地稅法第35條規定之適用,則被告對於土地移轉之原因是否為買賣應盡其調查之義務,尚不得以當事人未能提出支付價款證明,逕以非買賣視之……」旨在說明已經依遺產及贈與稅法第5條規定「以贈與論」課徵贈與稅之情形,或係個案中有關事證足以高度證明「自配偶處取得土地之原因屬於有償者(如承擔債務)」並有進一步調查之可能,尚不得逕否定其有買賣土地之事實,核與本件已經調查仍無法確認有買賣事實,兩者情形尚屬有別,自不能比附援引執為有利於上訴人之認定。至原判決就上訴人出售予謝明昌土地部分,未查明謝明忠是否經上訴人賦予受領其與謝明昌間買賣價金之權等已生清償效力乙事,即以此部分價金受領人為謝明忠,而謂此部分買賣無法認定真實云云,雖嫌速斷,惟無法認定上訴人重購土地即無土地稅法第35條第1項第1款之適用,前已述及,則無論此部分及上訴人與楓樺公司之買賣是否屬實,既不足影響原判決結果,是上訴人就此等部分所為原判決違法之主張,均無法為其有利之論據。

㈤、綜上所述,上訴人之主張均無可採,原判決駁回上訴人在原

審之訴,核無違誤。上訴論旨,指摘原判決違背法令,求予

廢棄,為無理由,應予駁回。

六、據上論結,本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項

、第98條第1項前段,判決如主文。  

中  華  民  國  110 年  4  月  29  日

最高行政法院第三庭

審判長法官帥 嘉 寶 

法官 鄭 小 康

法官 劉 介 中

法官 李 玉 卿

法官 林 玫 君

以上正本證明與原本無異

中  華  民  國  110 年  4  月  29  日

               書記官 陳 品 潔


法院判決書檢索

更多判決書