最高行政法院90.11.22.九十年度判字第2182號判決

案號:最高行政法院90.11.22.九十年度判字第2182號判決

法院:最高行政法院裁判

日期:090年11月22日(民國)

日期:2001年11月22日(公元)

案由:營業稅

類型:行政

最高行政法院90.11.22.九十年度判字第2182號判決全文內容

最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第
二一八二號再 審原 告 洪金
謝明昌
邱黃傑
丁麗珊
施玉書
再 審被 告 嘉義
代 表 人 林宗海
右當事人間因營業稅事件,再審原告對本院中華民國八十九年三月十七日
八十九年度判字第七九三號判決提起再審之訴。本院判決如左:
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
緣再審原告等未依規定申辦營業登記,即於民國八十二年至八十四年間與
地主顏慶華顏慶靖顏慶麟顏慶輝等四人以合建分屋型態,在○○縣
○路鄉○路段二四三地號土地上興建房屋計二十四戶,再審原告等分得十
五戶,已出售八戶,銷售額計新臺幣(下同)八、三九一、一九○元;另
地主以取得九戶房屋之價值換出十五戶房屋基地之土地,銷售額計九、四
七二、六一九元,惟均未申報銷售額及報繳營業稅,違反營業稅法第三十
二條、第三十五條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十
一條規定,涉嫌逃漏營業稅八九三、一九○元。案經再審被告查獲,審理
違章成立,乃按其所漏稅額科處三倍之罰鍰計二、六七九、五○○元(計
至百元止)。再審原告等不服,申經再審被告復查結果,變更科處一倍之
罰鍰-八九三、一○○元(計至百元止)。再審原告仍有未服,提起訴願
、再訴願,遞遭決定駁回,提起行政訴訟,亦經本院八十九年度判字第七
九三號判決駁回。茲再審原告等以原判決適用法規顯有錯誤,提起再審之
訴,茲摘兩造訴辯意旨於次:
再審原告起訴意旨略謂:一、承攬之定義:原告承攬之房屋非屬互易
,並無課徵營業稅之適用:按民法第四九○條「稱承攬者,謂當事人約定
,一方為他方完成一定之工作,他方俟工作完成,給付報酬之契約」。四
十八年臺上字第一八七四號判例:「上訴人為被上訴人完成一建築物之工
作,約定以被上訴人所有之基地一處,移轉登記與上訴人所有,自係一種
因承攬關係所生之債權...」八十六年臺上字第一○一九號判例、七十
六年臺上字第一二七三號案例:「兩造所訂出立之合建契約,其性質屬承
攬與買賣之混合契約,即由被上訴人承攬完成一定工作而以上訴人應給予
之報酬充作建築商買受由其分得部分基地之價款,並由地主及建商各就其
分得之房屋以自己名義取得建築執照.已如前述,則就地主部分而言,依
建築法第七十條第一項前段規定,建築工程完成後,應由起造人會同承造
人及監造人聲請使用執照、又依土地登記規則第七十條第一項規定,申請
建物第一次所有權登記應提出使用執照,故如無特別情事,建築執照上所
載之起造人恆為該建物所有權第一次登記之申請人亦即原始建築人。是地
主如以自己名義領取建築執照而由建築商建築,自為該建物所有權第一次
登記之申請人即原始建築人,應認該房屋之原始所有人為地主」;「而建
築商為地主建造房屋所分得之土地,即為其報酬。從而,地主與建商訂立
此項合建契約自屬承攬契約「。七十二年臺上字第四八八三號案例:「合
建契約分歸地主部分之房屋,其建造執照以地主名義領取者,『應』解為
承攬契約、房屋為地主原始取得,至地主移轉與建築商之土地,則屬承攬
之報酬」「上訴論旨,猶謂被上訴人分別與訴外人訂立之供地建屋契約,
其性質為互易,而非承攬,據以求廢棄此部分之原判決,非有理由」。八
十二年臺上字第二六○三號判例:「兩造締約之真意,係上訴人承攬完成
被上訴人所分得部分之房屋,而將被上訴人所應給予之報酬充作買受分歸
上訴人房屋基地之價款,性質上屬承攬與買賣之混合契約,自應適用承攬
之規定」「且原審認定兩造訂立之合建契約,性質上屬承攬與買賣之混合
契約,應適用承攬之規定」。以上「承攬」的定義明確而不含糊,毫無討
價還價的空間,只要是「地主以自己的名義申領建造執照及使用執照,建
主取得被上訴人所應給予之報酬充作買受分歸上訴人房屋基地之價款,性
質上即屬承攬與買賣之混合契約,應適用承攬之規定。二、撤銷訴訟之判
決,如係變更原處分或決定者,不得為較原處分或決定不利於原告之判決
:本案訟爭,經訴願及再訴願決定認定「訴願標的系爭九戶房地,依卷附
資料認定為買賣與承攬之混合契約,核無違誤」,此皆經再審原告於訴願
及再訴願及行政訴訟狀中一再陳明,本案原判決書中對此有利於原告之事
實陳述,在判決理由中故意略而不提,本案依據訴願及再訴願決定已認定
為承攬之法律關係,又依大院八十四年判字第二五五七號、八十五年判字
第一○四一號判例之詳細解剖說明,本案地主九戶之土地為買賣關係,房
屋為承攬關係「亦屬至明」,何以原判決對此有利於原告之事實認定,未
有片言隻字之論述,其為決定不備理由也「亦屬至明」。三、互易之定義
:房屋之原始起造人全部以建主名義領取建造執照及使用執照,嗣建造
成取得使用執照後再將原應分歸地主之房屋部分移轉登記於地主,以換取
地主應過戶移轉於建商之土地,稱為互易。依七十六年臺上字第一二七三
號、「按土地所有權人提供土地由建築商出資合作建屋,雙方按土地價額
與房屋建築費用之比例,以分配房、地之約定,其契約之性質為何,固不
能一概而論,惟契約若訂明地主及建築商各就其分得之房屋以自己名義取
得建造執照者,因依建築法第七十條第一項前段規定,建築工程完竣後,
應由起造人會同承造人及監造人及監造人申請使用執照;又依土地登記規
則第七十條第一項規定,申請建物所有權第一次登記,應提出使用執照,
故如無特別情事,建築執照上所載之起造人,恆為該建物所有權第一次登
記之申請人亦即原始建築人。是地主如以自己名義領取建築執照,而由建
築商為其建築,自為該建物所有權第一次登記之申請人即原始建築人,而
建築商為地主建造房屋所分得之土地,即為其報酬。從而,地主與建築商
訂立此項性質之契機,自屬承攬契約」;「而建築商為地主建造房屋所分
得之土地,即為其報酬。從而,地主與建商訂立此項性質之合建契約自屬
承攬契約」。八十四年行政法院判字第二五五七號、八十五年行政法院判
字第一○四一號蔡進田評事的論述理由「查土地所有人提供土地由建築商
出資合作建屋,雙方按土地價款與房屋建築費用之比例,以分配房地之約
定,其契約之性質為何,應依契約之內容而定,不能一概而論。惟如契約
當事人於訂約時言明,須俟房屋建峻後,始將應分歸地主之房屋與分歸建
築商之基地,互易所有權者,固屬互易契約」、「惟如契約言明,建築商
向地主承攬完成一定之工作,而將地主應給予之報酬,充作買賣分歸建築
商之房屋部分基地之價款,則屬買賣與承攬之混合契約」,「至若契約訂
明各就分得房屋以自己名義領取建造執照,就地主分得部分而言,該房屋
之實際原始人為地主,地主與建商就此部分之關係為承攬契約」「...
原告並非以建竣之房屋交換地主之部分土地,而係以分歸地主之房屋自始
即歸地主原始取得之意思為地主建造,地主則以讓與原告分配房屋部分土
地之權利,為完成工作之報酬,就地主原始取得之上開房屋部分為承攬關
係,並非互易之性質...。」,七十二年臺上字第四八八三號案例:「
合建契約分歸地主部分之房屋,其建照執照以地主名義領取者,『應』解
為承攬契約,房屋為地主原始取得,至地主移轉與建築商之土地,則屬承
攬之報酬」。七十八年臺上字第五八號案例:「被上訴人應分得房屋二棟
,兩造即約定以提供基地之被上訴人為起造人申領建造執照而由被上訴人
原始取得其所有權,迨建造完成後,被上訴人始將分得部分基地所有權移
轉登記為被上訴人所有,以作為完成建築該二棟房屋之報酬,此與約由房
屋建築人先取得房屋所有權後,再將房屋所有權移轉與基地所有人,而基
地所有人則將部分基地所有權移轉登記與房屋建築人,以相互易之情形迥
異,原審因而認定兩造之合建契約就被上訴人取得二棟房屋部分而言應屬
承攬性質,認事用法均無不當」。可證:「約由房屋建築人先取得房屋所
有權後,再將房屋所有權移轉與基地所有人,而基地所有人則將部分基地
所有權移轉登記與房屋建築人,以相互易之情形」「惟如契約當事人於訂
約時言明,須俟房屋建峻後,始將應分歸地主之房屋與分歸建築商之基地
,互易所有權者,固屬互易契約,始稱為互易」,否則「兩造即約定以提
供基地之被上訴人為起造人申領建造執照而由被上訴人原始取得其所有權
,迨建造完成後,被上訴人始將分得部分基地所有權移轉登記為被上訴人
所有,以作為完成建築該二棟房屋之報酬,」即屬承攬契約。自民國四十
八年臺上字第一八七四號判例明訂公布後迄八十六年八六年臺上字第一○
一九號判例止,歷經四十餘年之時間,千萬位法官之見解,合建分屋以地
主名義興建之房屋為承攬之法律關係從未曾修正或變更解釋、各級法院歷
年案例,分析界定之「互易」「買賣與承攬」「承攬」之法定界線案例,
均有明確的法源依據,而原判決卻故意對於本案事實之陳述將其中最重要
的部分予以去骨去肉,去其首尾,斷章取義,其故意枉法枉判之證據,『
亦屬至明』。四、建主承攬興建地主之房屋課徵營業稅,於法無據:營業
稅中並無合建分屋建商承攬地主之房屋應課徵營業稅之法律規定。營業稅
法第三條「將貨物之所有權移轉與他人,以取得代價者,為銷售貨物」,
第十四條「營業人銷售貨物或勞務...均應就銷售額計算其銷項稅額」
,第十五條「營業人當期銷項稅額,扣減進項稅額後之餘額,為當期應維
或溢付營業稅額」即貨物之定義為營業人之『貨物之所有權』為貨物之標
的。非屬「所有權」之物即無課徵營業稅之餘地。行政法院八十三年度判
字第二三六號案例:「關於地主所分得三戶房地銷售額三、一一七、四八
五元部分:此部分亦對原告補徵營業稅,固依首揭法規為據,為前財政部
七十五年三月一日臺財稅第七五五○一二二號函,明示以『合建分屋之銷
售額』為適用範圍,自以營業人因合建分得之房屋銷售額為課徵營業稅之
對象,如依合建契約分歸地主取得之房地銷售額為課徵之對象,則非合建
契約之營業人分得之財產,自亦非該營業人所能銷售獲利,要不得對該營
業人課徵營業稅。本件原告與地主等三人合建之房屋,其中三戶分歸地主
取得,有建造執照及使用執照影本附卷可稽,復為被告所不爭執;此部分
房地顯非原告分得之財產,自非其所能銷售獲利,原處分竟合併於原告之
銷售額依首揭法規補徵營業稅,揆諸上開說明,顯失所據,訴願、再訴願
決定未予糾正,亦嫌疏略,原告起訴論旨,就此部分執以指摘,非無理由
,爰將此部分均予撤銷,以符規定」,亦即:「營業人因合建分得之房屋
銷售額為課徵營業稅之對象,如依合建契約分歸地主取得之房地銷售額為
課徵之對象,則非合建契約之營業人分得之財產,自亦非該營業人所能銷
售獲利,要不得對該營業人課徵營業稅」,即自始以地主名義領取建造執
照與使用執照,自始即歸屬地主之房屋,自始即非屬建主(營業人)之所
有權,換言之,本案地主所分得之九戶房屋,自始即非原告之所有權,自
非再審原告所能出售之貨物。況且依據營業稅法銷項稅額扣抵進項稅額之
規定,再審原告既然被認定為營業人則取得之土地為進項之成本,依財政
部函釋規定,換屋之價值相等,則銷項減進項之後,營業稅額為○。亦無
營業稅之課稅或漏稅之問題。關於此論點,再審原告於訴願、再訴願及行
政訴訟時均一再陳明,訴願決定、再訴願決定及行政訴訟判決均未就此部
分為任何之駁回理由陳述,顯見訴願及再訴願機關找不到駁回之法律根據
,無理由予以駁斥,而以不備理由之主觀判決蒙混。五、課稅當事人身分
「地主、建主、營業人」強行曲意解釋於法無據;稅法上建主、營業人之
當事人身分地位相同。本案原判決以財政部七十八年十二月十四日臺財稅
字第七八一一四七七一○號「建設公司與地主合建分屋,於房地交換時,
其帳列土地成本金額,應以換出房屋所分攤之建造成本為準,暫免按交換
而開立之統一發票金額計算交換損益,俟房地出售時再計算其損益並依法
核課所得稅」「至財政部七十八年十二月十四日臺財稅字第七八一一四七
七一○號釋,係適用於建設公司與地主合建房屋有關營利事業所得之計算
,而本件建主為個人並非建設公司,自無適用之餘地」,強將地主、建主
、建設公司予以分別,而將承攬之法律中心「以地主名義申領建造執照及
使用執照」之事實故意予以省略避而不論,僅以「上開本院判決,乃係分
別就綜合所得稅及營業稅(地主與建主『合夥』建屋)之課稅問題所為之
裁判,其與被告以原告等以營業人之地位與地主採合建分屋型態興建房屋
出售,未依規定在以興建之九戶房屋換入土地時,開立發票交與地主及申
報銷售額繳納營業稅之具體違章事實,...」請問:(一)、「依法裁
處罰鍰之情形」迥異之處何在?認定為迥異之法律根據及其法源在何處?
(二)、建設公司是否為營業人,行政法院八十三年度判字第二三六號判
決之原告林宜波是否營業人?(三)、行政法院上二案例之建主是否為自
然人被轉為營業人?(四)、而再審原告原既為自然人,自然人即無營業
稅之課稅問題,何以竟被轉移為營業人?(五)即已被認定為獨資或合夥
之營業人,則與建設公司之營業人身分有何區分別?請問:(六)、認定
被告以原告等以營業人之地立與地主採合建分屋之「營業人」「建設公司
」認定之法律根據及其法源在何處在?原判決無權以決定不備理由三言兩
語的「依法裁處罰鍰之情形迥異」作出主觀之認定!六、加值型營業稅銷
項稅額減進項稅額,合建房屋並無營業稅稅賦:等值互換,相抵後營業稅
為○。按營業稅法第三條「將貨物之所有權移轉與他人,以取得代價者,
為銷售貨物」,第十四條「營業人銷售貨物或勞務...均應就銷售額計
算其銷項稅額」,第十五條「營業人當期銷項稅額,扣減進項稅額後之餘
額,為當期應納或溢付營業稅額」即貨物之定義為營業人之『貨物之所有
權』為貨物之標的,非屬營業人之『貨物之所有權』即非課徵營業稅之標
的。再依營業稅法之課稅內涵加值型營業稅係就營業收入減去營業直接成
本後之毛利額為課稅之基礎,所得稅則為營業毛利減去營業間接成本及其
他成本後之營業淨利為課稅基礎,根據財政部上述函釋「建設公司與地主
合建分屋,於房地交換時,其帳列土地成本金額,應以換出房屋所分攤之
建造成本為準,」即建商所取得之土地與交付與地主之房屋為等值,則本
案地主九戶之房屋價值換出十五戶房屋基地之土地銷售額與成本均為新臺
幣九、四七二、六一九元,依銷項稅額減進項稅額之規定,應課徵之營業
稅為「○」,不論本案地主所分得之九戶以承攬或互易之規定認定其課稅
之基礎,亦均屬於「○」稅額,何況本案依民法規定,其屬於『承攬』而
無營業稅課徵之適用,徐樹海評事到底對營業稅法及所得稅法認識多少,
令人不得抱持懷疑的態度,一位對稅法不能深入研究之法官,領取百姓所
繳納之豐厚稅金,坐於高位,以維護再審被告機關為己任,百姓豈有不倒
大霉之道理。七、營利事業所得稅、與營業稅為同一法源:皆以營業人之
營業行為與內容為課稅之基礎。營業稅係以營業人銷售貨物之所有權或勞
務之收入減去直接管銷成本後之毛利額為應課營業稅之標的,營利事業所
得稅則為營業毛利再減去間接管銷成本後之淨利為課稅之標的,兩者之稅
源基礎與法源絕大部分皆為雷同,皆系諸於營業人之營業行為。營業稅法
及所得稅法其法律條文亦皆互相引用,此在往日初中部的簡易會計學中即
已教授,乃為一般市井小民之普通常識,民法法條明定「事實於法院已顯
著或為其職務上所已知者,毋庸舉證」,何以貴為審判稅法令之高級法官
竟然不明所以,除非蓄意扭曲,枉法枉判以外,沒有任何理由可以解釋。
八、法律、判例與案例之引用:法律不因有否判例而背離法律原意,專斷
枉判。法律之適用,個案有通案性,通案有個案性,惟法律的適用本即不
待法令判例,也不能有其適用上之差異。惟為顧及法官主觀上之誤判或年
輕法官經驗之不足,造成判案之冤抑,故有法訂判例之公布。行政法院判
例彙編例言即明白宣示「出版裁判書彙編,刊載本院裁判書全文以供各界
研究參考」「本彙編刊載行政訴訟事件,實體判決及其他具有參考價值或
重要性之裁判」各級法院定期公布判決彙編,以作為執法者、人民之參考
,該等案例雖未經核定為判例,惟與判例之作用已無二致,且該等案例中
之重要論述皆為可受公評之經典作品,假設:原判決理由「況上開本院判
決並非判例,僅於該案有其拘束力,並無拘束本案之效力」所持理由可以
成立,蔡進田評事亦願意背離自己作為法律人的良知,兩位評事亦應有義
務對「並無拘束本案之效力」之法源及法律依具在判決理由中予以「說清
楚、講明白」,以昭法律公信。原判決曲解法令,為違法之裁判,爰提起
再審之訴,期盼獲得公正待遇,請廢棄原判決並撤銷原處分就地主九戶所
為之課稅及罰鍰。
再審被告答辯意旨略謂:一、查本案再審原告等未依規定辦理營業登
記,即於八十二年至八十四年間與地主顏慶華等四人,以合建分屋型態,
在○○縣○路鄉○路段二四三地號土地上興建房屋共二十四戶出售,再審
原告等分得十五戶,已出售八戶,銷售額計八、三九一、一九○元;又以
所建之九戶房屋換入地主所有十五戶基地土地,銷售額計九、四七二、六
一九元,銷售額合計一七、八六三、八○九元,惟均未依法申報銷售額及
繳納營業稅,涉嫌逃漏營業稅八九三、一九○元,案經再審被告查獲,於
違章審理期間,再審原告等主動以合夥組織「金美滿企業社」名義申辦營
利事業設立登記,登記之營業項目為「建屋出售」業,復於同年五月八日
就已出售之八戶及地主分得之九戶房屋,申報銷售額一七、八六三、八一
○元,再於同日及十六日繳清營業稅八九三、一九○元,同時出具說明書
坦承系爭房屋為渠等合夥與地主頻慶華等四人以合建分屋型態興建;準此
,再審原告等未依規定申報營業登記即行建屋出售之違章漏稅事實堪予認
定,經再審被告依營業稅法第五十一條第一款規定,處所漏稅額三倍罰鍰
計二、六七九、五○○元(計至百元止);再審原告等不服,申請復查,
經再審被告復查審理查明,渠等違章漏稅情形事證確鑿,惟業於再審被告
查核期間主動補辦營業登記並補申報銷售額暨補繳營業稅,違章漏稅情節
尚屬輕微,遂予復查決定變更原處分,改處所漏稅額一倍罰鍰八九三、一
○○元,揆諸首揭稅法規定及財政部函釋意旨,並無不合,一再訴願決定
及大院判決遞予駁回其訴,亦均無違誤。二、次查一方提供資金,他方提
供土地,合作建屋,而於興建完成後按約定比例由雙方分配房屋及應計之
土地持分,係屬互易之合建分屋型態。本案再審原告等之營業人地位,既
已向再審被告補申辦合夥組織之「金美滿企業社」,又登記之營業項目為
「建屋出售」業,則渠等於此範圍內與地主顏君等四人言明,由再審原告
等出資,顏君等出地,合作建屋,且約定於興建完成後按比例分配房屋及
應計之土地持分,有合建契約書及談話筆錄附案可稽,足證渠等與地主間
之合作建屋屬互易之法律關係,殆無爭議;且再審原告等所持再審理由業
遞經一再訴願決定及大院就實體上審查判決駁回其訴而告確定,即兼具有
形式上及實質上之確定力,再審原告對同一事項,再執相同理由爭訟,要
難謂原判決有行政訴訟法第二十八條第一款所稱「適用法規顯有錯誤」之
再審理由,請予裁定駁回其訴。
理 由
按對民國八十七年十月二十八日修正公布之行政訴訟法施行前已確定之裁
判提起再審之訴,其再審事由,依新法(即修正之行政訴訟法)之規定,
為行政訴訟法施行法第三條所明定。次按行政訴訟當事人對本院之判決提
起再審之訴,必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情
形之一者,始得為之。上開法條第一項第一款(即舊行政訴訟法第二十八
條第一款)規定:「適用法規顯有錯誤者」,係指原判決所適用之法規與
該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言,至於法律
上見解之歧異,再審原告對之縱有爭執,要難謂為適用法規顯有錯誤,而
據為再審之理由。本件再審原告未依規定申辦營業登記,即於八十二年至
八十四年間與地主顏慶華、顏慶靖、顏慶麟及顏慶輝等四人以合建分屋型
態,在○○縣○路鄉○路段二四三地號土地上興建二十四戶房屋出售,再
審原告等分得十五戶,已出售八戶,銷售額計八、三九一、一九○元,又
地主以分得之九戶房屋價值換出十五戶房屋基地之土地,銷售額計九、四
七二、六一九元,銷售額合計一七、八六三、八○九元,惟均未依法申報
及繳納營業稅,涉嫌逃漏營業稅八九三、一九○元,案經訴外人顏慶華(
即本案地主之一)八十五年三月間申請核發系爭二十四戶房屋八十四年度
房屋課稅現值案另案查獲。於違章審理期間,再審原告等主動於八十五年
四月十五日以合夥組織名義成立「金美滿企業社」並向再審被告申辦營利
事業設立登記,登記之營業項目為「建屋出售」業,復於同年五月八日就
已出售之八戶及地主分得之九戶房屋,申報銷售額計一七、八六三、八一
○元,另分別於同日及十六日繳清系爭銷售額之營業稅計八九三、一九○
元,同時出具說明書坦承系爭房屋為渠等以合夥組織之名義與地主顏慶華
等四人以合建分屋型態興建;至此再審原告等未依規定申辦營業登記即行
建屋出售之違章事實堪予認定。再審被告遂依財政部八十四年三月二十二
日臺財稅第八四一六○一一二二號函釋「擇一從重處罰」原則,僅依營業
稅法第五十一條第一款規定,按所漏稅額八九三、一九○元處三倍罰鍰計
二、六七九、五○○元(計至百元止);再審原告等不服,申請經再審被
告復查決定。以再審原告等違章漏稅事實證據明確,惟於再審被告查核審
理期間,業主動補辦營業登記並補申報暨繳納營業稅,違章情節尚屬輕微
,遂以:「原處分依營業稅法第五十一條第一款規定處罰鍰二、六七九、
五○○元(計至百元止)變更為八九三、一○○元。」原告等循序提起行
政訴訟,主張:「原告(即再審原告,以下同)洪金美等所寫合夥契約
書,係因地主之一即本案契約立筆人顏慶華於八十五年三月申請二十四戶
房屋現值時,在被脅迫情形下不自由意思表示所製作而成,與事實不符。
又合夥契約書未經原告謝明昌、邱黃傑及楊麗卿授權或認諾。如原告楊麗
卿為合夥人之一,其合夥取得之房屋未曾出售,自無營業稅可言,何以楊
麗卿八十五年十二月申請退稅不予退還﹖再者,本案訂約人邱騰芳之移轉
建屋權利,依合約書第十五條規定須經地主同意,被告(即再審被告,以
下同)不向本案地主顏慶華調查權利移轉是否事實,逕命原告等書立合夥
契約書及聲明書,自不合法。承攬地主九戶房屋法律事實為承攬非屬互
易,無買賣又準用,非營業稅課稅之標的。被告以合建分屋係互易之法律
關係,準用民法有關買賣之規定,援引適用所得稅法財產交易所得之核課
,惟民法債編並無論及租稅之規定,且所得稅法亦無互易準用買賣之課稅
規定,被告以財政部函釋,擴張解釋合建換出房屋其財產交易所得可適用
個人出售房屋之規定,實有違租稅法律主義之本質及逾越所得稅法個人出
售房屋之適用範圍。原告就地主九戶之外十五戶受補稅裁罰部分並無異
議,不再提出行政救濟,惟行政救濟程序未經終結前,尚未具確定之法律
效力,設使行政救濟程序終結,稅捐機關對顯然的錯誤,亦無拒絕更正之
權,訴願及再訴願決定自不得以原告之言作為不予調查之理由,輕率予以
駁回云云。原判決以:原告(指再審原告,以下同)等訴稱,就地主九
戶以外之十五戶受補稅裁罰部分並無異議,不再對之提起行政救濟,則該
部分核非本件審理之範疇,特先明。查獲案之合夥契約書及說明書既
經原告等蓋章認諾,原告等對於該印章之真正復不爭執,且該合夥契約書
、說明書內容陳述之事實亦與證人邱騰芳八十五年四月十五日於被告(指
再審被告,以下同)處製作之談話筆錄內容相一致,又合夥契約書其合夥
人姓名及投資比例與金額,更與渠等八十五年四月十五日到被告處申辦之
合夥組織「金美滿企業社」完全相同,準此,上開合夥契約書及說明書核
為真實,洵堪認定。本件原告等未依規定申辦營業登記,即於八十二年
至八十四年間,經邱騰芳之介紹,與地主顏慶華等四人訂立合建契約,以
合建分屋型態,在○○縣○路鄉○路段二四三地號土地上興建二十四戶房
屋,原告等分得十五戶,已出售八戶,地主以分得之九戶房屋價值換出十
五戶房屋基地之土地,惟均未申報銷售額及報繳營業稅,涉嫌逃漏營業稅
情事,案經訴外人顏慶華於八十五年三月間申請核發系爭二十四戶房屋之
八十四年度房屋課稅現值案時,另案查獲,上情業據原告洪金美等所陳明
,並經證人邱騰芳、顏慶華結證供明在案。被告於違章審理期間,輔導原
告等於同年四月十五日以合夥組織方式成立「金美滿企業社」,由原告洪
金美與顏慶華書立合夥契約書,並依被告承辦人林嘉田草擬之「說明書」
樣本,書立說明書並蓋章,持向被告申辦營利事業設立登記,此亦為原告
洪金美及證人顏慶華所不爭執。則被告承辦人基於專業立場,輔導原告等
申辦營業登記,俾能領取統一發票,報繳營業稅,自無施強暴脅迫之可言
。況原告洪金美等亦未能舉證證明該合夥契約書、說明書係在被強暴脅迫
在意思不自由情形下所作成,所訴核不足採。原告等既為合夥組織之合夥
人,渠等因未辦營業登記前即興建房屋出售,涉及違章,被告將合夥人同
列為受處分人,於法並無不合。至於系爭房屋以楊麗卿為起造人興建部分
(門牌:番路鄉民和村客庄四十一之二十四號),被告自始即未列入銷售
額計徵營業稅,此有房、地銷售一覽表附案可稽,併此明。查一方提
供資金,他方提供土地,合作建屋,而於興建完成後按約定比例由雙方分
配房屋及應計之土地持分,係屬互易之合建分屋型態。本案系爭房屋係由
地主顏慶華、顏慶靖、顏慶輝及顏慶麟四人提供坐落○○縣○路鄉○路段
二四三、二四三之一九、二六三-三八地號三筆土地予建主邱騰芳合作興
建,並約定興建完成分屋方式為:土地按比率持分,房屋則由地主分得A
AAABBBCC九戶,建主分得AAAAAAAABBBBBCC十五
戶,此有合建契約書、顏慶靖、顏慶輝之配偶林玉鳳及邱騰芳之談話筆錄
附案可稽。是地主顏慶華等四人與建主邱騰芳間之法律關係係一方提供資
金,他方提供土地,合作建屋,且於興建完成後按約定比例由雙方分配房
屋及應計之土地持分,應屬互易之法律關係,洵堪認定。嗣後邱騰芳因無
法找到合建人,未開工興建即將系爭工程轉介原告等人,並由渠等以合建
分屋之方式與地主合作興建房屋,邱君並因此取得介紹費十萬元,此有邱
君談話筆錄附案可稽,是原告等承受原合建契約中建主邱騰芳之法律地位
而與地主顏慶華等四人發生互易之法律關係,亦屬至明。次查本案原告等
之營業人地位,既已向被告補申辦為合夥組織之「金美滿企業社」,登記
之營業項目為「建屋出售」業,渠等於此範圍內與地主顏君等四人言明由
原告等出資,顏君等出地,採合建分屋型態興建房屋出售,則渠等以所建
之九戶房屋換入地主所有土地,核已構成營業稅法第三條所稱將貨物之所
有權移轉與他人,以取得代價之營業行為,屬營業稅之課徵範疇,自應依
統一發票使用辦法第十二條規定,於換出房屋或土地時開立統一發票交與
地主,並申報銷售額同時繳納營業稅,方屬正辦。原告等未踐行前項程序
,其合建分屋,核已違反營業稅法第三十二條及第三十五條規定,肇致逃
漏營業稅,自應依同法第五十一條第一款規定處罰,訴訟爭執各點,無非
原告等一己之見,委無足採。次查原告等援引本院八十四年判字第二五五
七號及八十五年判字第一○四一號判決,主張所興建之地主九戶房屋係承
攬關係,與土地之移轉買賣分屬二種不同之法律事實,執詞指責被告否准
之理由顯屬曲解承攬之法律定義乙節。查上開本院判決,乃係分別就綜合
所得稅及營業稅(地主與建主「合夥」建屋)之課稅問題所為之裁判,其
與被告以原告等以營業人之地位與地主採合建分屋型態興建房屋出售,未
依規定在以所興建之九戶房屋換入地主所有土地時,開立發票交與地主及
申報銷售額暨繳納營業稅之具體違章事實,依法裁處罰鍰之情形迥異。況
上開本院判決並非判例,僅於該個案有其拘束力,並無拘束本案之效力。
原告等此部分主張亦不足採取。原告等主張訴願及再訴願決定以渠等「
就地主九戶以外之十五戶受補稅裁罰部分並無異議,不再提出行政救濟」
之言作為不予調查之理由一節。查本案訴願決定及再訴願決定,均係就渠
等未依規定申辦營業登記,即行合建分屋出售,逃漏營業稅之違章事實,
殆無爭議,而予決定駁回,自無所謂不予調查之情事。原告等所訴,顯有
誤會。」遂認再審被告以再審原告等逃漏營業稅之違章證明事證明確,補
徵其營業稅八九三、一九○元(已繳納),並科處一倍之罰鍰八九三、一
○○元,一再訴願決定遞予維持,均無違誤。適用營業稅法第一條、第三
條第一項、第二十八條、第三十二條第一項、第三十五條第一項、第四十
三條第一項第三款、第五十一條第一款及同法施行細則第十八條等規定,
駁回再審原告等前程序之訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行
法規並無違背,與解釋判例亦無牴觸。茲再審原告等仍執前詞,主張建主
以所建之九戶房屋換入地主所有之十五戶基地土地,其法律事實為承攬而
非互易,按加值型營業稅銷項稅額減進項稅額之餘額為應納稅額,合建分
屋並無營業稅稅賦(等值互換相抵後營業稅為零),本案應確認並無課徵
營業稅及加徵罰鍰之餘地云云。查本案係由地主顏慶章頻慶靖、顏慶麟
及顏慶輝等四人提供土地,由再審原告等出資興建二十四戶房屋,建成後
再審原告等分得十五戶,地主分得九戶,為再審原告等所不爭,則再審原
告等以其所建九戶房屋之代價,換取其分得十五戶房屋之基地所有權,此
即與民法第三百九十八條規定:「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財
產者,」之要件相當。其間法律關係為互易,甚為明顯。本件房屋既非地
主以自有土地自行出資給付報酬請再審原告等承作,自與民法第四百九十
條規定之承攬有間。再審原告等仍認本件應屬承攬云云,顯係一己法律見
解之歧異,按諸首揭說明,要不得執為再審之理由。至所引最高法院案例
,係屬就他案所為之判斷,與本件事實不同,且本院為行政爭訟最高審判
機關,最高法院係普通法院,該院之法律上見解,並無拘束本院之效力,
再審原告等以原判決違背該院判例云云,亦有誤會。其起訴意旨執以指摘
原判決不當,求為廢棄,顯無理由。
據上論結,本件再審之訴為無理由,爰依行政訴訟法第二百七十八條
第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段,判決如主文。
中華民國九十年十一月二十二日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康
法 官 林 清 祥
法 官 鍾 耀 光
法 官 姜 仁 脩
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲
中華民國九十年十一月二十二日

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