案號：臺北高等行政法院93.12.28.九十二年度訴字第4933號判決
法院：臺北高等行政法院裁判
日期：093年12月28日(民國)
日期：2004年12月28日(公元)
案由：地價稅
類型：行政
臺北高等行政法院93.12.28.九十二年度訴字第4933號判決全文內容
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第四九三三號
原告佳福育樂事業股份有限公司
代表人 李廉方
訴訟代理人 林宜信
林瑞彬 律師
被告臺北縣政府稅捐稽徵處
代表人 郭豊鈐
訴訟代理人 王涵瑛
曹常澔
右當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國九十二年九月五
日北府訴決字第○九二○五四六八七一號（卷號：九二八五○○四七）訴
願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告所有坐落○○縣○○鄉○○○段下福小段一五七八號
地號等八十四筆土地，經核課九十年地價稅為新臺幣（以下同）二○
、三九四、九六○元。原告不服，主張其於九十年九月二十六日即提
出申請按土地稅法第十八條規定課徵特別稅率，惟被告卻僅准自次年
九十一年其適用千分之十之特別稅率，請被告依財政部八十九年一月
五日臺財稅第○八八○四五一四二二號函規定，准自九十年度適用特
別稅率核課地價稅，申請復查，未獲變更，原告不服提起本訴願，亦
遭訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
原告聲明：
原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
被告應作成「核准原告所有座落幸福高爾夫球場土地（計八十四筆
）中之九七二、三六○．三平方公尺之土地九十年度按千分之十稅
率計徵地價稅」之行政處分。
被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：
原告有不可歸責之事由，應准予自九十年起適用優惠稅率：
按「因天災或其他不應歸責於申請人之事由，致基於法規之申請不能
於法定期間內提出者，得於其原因消滅後十日內，申請回復原狀。」
、「申請回復原狀，應同時補行期間內應為之行政程序行為。」分別
為行政程序法第五十條第一項前段及第二項之規定。次按「供左列事
業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機
關核定規劃使用者，不適用之：二、私立公園、動物園、體育場所用
地。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用別稅率之用地，土地
所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者
，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申
請。」、「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價
或收費額徵收之：六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛
樂設施供人娛樂者。」、「非機動式滑水道及滑草場，係健康活動，
非屬娛樂稅法第二條規定之課稅範圍，應免徵娛樂稅。」、「游泳池
及水療場所，非屬娛樂稅法第二條第一項第六款『其他提供娛樂設施
供人娛樂』之範圍，應免予課徵娛樂稅。」分別為土地稅法第十八條
第一項第二款、同法第四十一條第一項、娛樂稅法第二條第一項第二
款、財政部八十二年十二月三日臺財稅第八二○八三○九八九號函（
以下簡稱八十二年函）及財政部九十二年八月二十六日臺財稅第九二
○四五五三四七號函（以下簡稱九十二年函）所明定。
依前揭娛樂稅法之規定，原告經營之幸福高爾夫球場對其門票會員收
入須繳納娛樂稅之法源係依娛樂稅法第二條第六款之規定，原告每年
亦依法報繳娛樂稅。而其他體育設施（滑水道、滑草場及游泳池等）
依前揭財政部八十二年及九十二年二個函釋之旨，均非屬娛樂稅法第
二條規定之課稅範圍，免徵娛樂稅，故在稅法之領域，高爾夫球場一
直不能與「體育設施」同視，故土地稅法第十八條所定之「體育場所
用地」是否包括「高爾夫球場」即未能自前揭法條直接確認。
原告自七十八年經教育部核准籌設後，因認高爾夫球場既屬娛樂稅法
之課稅範圍，且「體育場所」並非娛樂稅法之課稅範圍，因此並未依
土地稅法第十八條第一項第二款及同法第四十一條之規定申請就球場
土地適用千分之十之特別稅率。原告至九十年間始自同業瞭解稅捐機
關似認定高爾夫球場用地應屬土地稅法第十八條第一項第二款所定之
「體育場所用地」，乃於九十年九月二十六日向被告所屬新莊稽徵處
申請自九十年起就系爭土地適用千分之十之優惠稅率，原告此申請雖
已稍逾土地稅法第四十一條所定期間，惟依首揭行政程序法之規定，
此係因法律之抽象規定而導致人民之遲誤，應屬不可歸責於人民之事
由，既原告已依法於知悉球場用地應可適用優惠稅率後即提出申請，
此應已符合首揭行政程序法第五十條第一項之規定，且被告所屬新莊
分處核准原告球場用地面積九七二、三六○．三平方公尺部分自九十
一年起按千分之十稅率計徵地價稅，則原告九十年地價稅亦應適用千
分之十之稅率，方為正辦。
原處分違反有利不利一律注意原則及誠信原則：
按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律
注意。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正
當合理之信賴。」分別為行政程序法第九條及第八條所定之有利不利
一律注意原則及誠信原則。稅捐機關一再強調之「愛心辦稅」原則，
亦為前揭二行政法大原則之體現，違法前開二原則所為之行政處分，
行政法院自得予以撤銷。查被告所屬之新莊分處轄區內（新莊市、泰
山鄉、五股鄉、林口鄉）之高爾夫球場，除原告經營之幸福球場外，
尚有林口球場、八里球場、東華球場、美麗華球場及蓬萊球場，合計
六座高爾夫球場，此六座球場之娛樂稅及地價稅之課徵均為被告所屬
新莊分處之權責，被告既早已認定高爾夫球場土地屬土地稅法第十八
條之體育場所，其每年於核課娛樂稅及地價稅時，當能得知此六座球
場娛樂稅及地價稅之申報繳納情形及所適用之稅率是否符合法令，惟
被告從未於每年起徵地價稅時有任何公告、來函、甚至口頭告知原告
可申請適用優惠稅率，而使原告每年均溢繳金額龐大之地價稅，更在
原告僅係遲誤數天之申請時間即率爾駁回原告之申請，意圖再坐收一
年不當得利，被告及訴願決定機關顯有違反前揭行政程序法有利不利
一體注意原則及誠信原則，實影響政府形象及稅捐機關念茲在茲之「
愛心辦稅」精神甚鉅，是原處分、復查決定及訴願決定均應撤銷。
土地稅法第四十一條之合憲性應予檢討：
被告係引土地稅法第四十一條第一項：「依第十七條及第十八條規定
，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵
四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核
定而用途未變更者，以後免再申請。」之規定，以原告申請適用優惠
稅率已逾九十年度之申請期限為由，而僅核准系爭土地自九十一年度
之後方可適用優惠稅率，惟查：「行政行為，應依下列原則為之：一
、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方
法時，應選擇對人民權益損害最少者。採取之方法所造成之損害不得
與欲達成目的之利益顯失均衡。」為行政程序法第七條所明定之比例
原則，此原則亦為行政法甚至立法上之大原則，對於土地稅法四十一
條之申請適用優惠稅率之期限，應僅係為行政管理上之便利目的，人
民逾此期限申請所造成之行政上之不便應可用課以行為罰之方式即有
助於目的之達成，土地稅法第四十一條之規定顯使稅率之擇定繫於人
民之作為或不作為，實造成明顯的租稅不公平，故土地稅法第四十一
條之規定顯有違憲之虞，並予敘明。
綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定顯有違誤，謹請鈞院賜判
決如訴之聲明，以維納稅義務人之合法權益，實感德便。
乙、被告主張：
按土地稅法第四十一條第一項前段明定「依第十七條及第十八條規定
，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵
四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。」查九
十年地價稅開徵日期為九十年十一月一日至十一月三十日，依上開條
文規定，則九十年地價稅得申請適用特別稅率之期限為九十年九月二
十二日，惟本件原告遲於九十年十月三日始向被告所屬新莊分處提出
申請所有系爭八十四筆供幸福高爾夫球場使用之土地適用特別稅率（
此有卷附原告佳福字第九○○一○號申請書影本可稽），已逾九十年
地價稅申請適用特別稅率之期限，故被告所屬新莊分處按一般稅率核
定九十年地價稅二○、三九四、九六○元，並准自九十一年起按千分
之十稅率計徵地價稅，於法並無不合，先予敘明。
至於原告主張土地稅法第十八條所定之「體育場用地」未能確認是否
包括「高爾夫球場」．．．等語，經查參土地稅法令彙編現行仍保留
適用之釋示函令，有關高爾夫球場用地可否依土地稅法第十八條第一
項第二款規定適用特別稅率計徵地價稅等情形，財政部於七十七年十
月起即陸績有相關函釋規定，而財政部八十九年一月五日臺財稅第○
八八○四五一四二二號函示結論一「高爾夫球場用地於適用土地稅法
第十八條第一項第二款規定課徵地價稅時，其範圍涵蓋○○○區○○
道、球洞區之球場與其附屬建築物之設施（下略）」僅係規定高爾夫
球場用地適用範圍，核與原告所求特別稅率之適用應無關聯，又其聲
稱被告從未於每年起徵地價稅時有任何公告、來函等告知其可申請適
用優惠稅率乙節，經查被告已依土地稅法第四十二條規定，將九十年
地價稅適用特別稅率課徵之有關規定及其申請手續以九十年七月三十
一日九十北稅財字第一○六八八一之七號公告週知在案，故原告前述
主張核與事實不符。
原告除執陳辭外，復引用行政程序法第七條有關比例原則之規定，指
稱土地稅法第四十一條顯使稅率之擇定繫於人民之作為或不作為，實
造成明顯的租稅不公平，故土地稅法第四十一條之規定顯有違憲云云
，參照司法院釋字第五三七號解釋理由書：「．．．稅捐稽徵機關所
須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務
人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租
稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為
之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納
稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵
程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅
法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定
，亦均以納稅義務人之申請為必要，．．．。」，可證諸土地稅法第
四十一條並無違反憲法上租稅法律主義，而且合於租稅公平性，併予
敘明。
綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴，俾維稅政。
理由
一、按土地法第四十一條第一項前段明定：「依第十七條及第十八條規定
，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵
四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年期起開始適用。」。
二、本件係原告所有坐落○○縣○○鄉○○○段下福小段一五七八號地號
等八十四筆土地，經核課九十年地價稅為二○、三九四、九六○元。
原告不服，主張如事實欄所載，於本院行言詞辯論時更主張其歷年來
均依法繳納娛樂稅，而娛樂稅法係將一般高爾夫球設施與高爾夫球場
分別規定，導致其誤認為高爾夫球場不屬於體育設施，被告之公告又
未明確指明包含高爾夫球場，故本件不應歸責於原告，其僅遲延四日
提出申請，並符合回復原狀之事由云云，資為抗辯。
三、經查：
關於九十年地價稅適用特別稅率課徵之有關規定及其申請手續，被告
業於九十年七月三十一日以九十北稅財字第一○六八八一之七號公告
在案，有該公告影本一紙在卷可稽；該公告並經被告函請該縣各鄉鎮
市公所、各地政事務所或所屬各分處等機關張貼於公告牌，應可認定
其已踐行公告之程序。且該公告雖僅說明「體育場」可適用特別稅率
，而未特別「高爾夫球場用地」可適用之，惟財政部八十九年一月五
日臺財稅第○八八○四五一四二二號函示結論略以：「會商結論：
高爾夫球場用地於適用土地稅法第十八條第一項第二款規定課徵地價
稅時，其範圍涵蓋○○○區○○道、球洞區之球場與其附屬建築物之
設施（包括行政管理、環保及服務設施、機械房、倉庫、休息亭、練
習場、停車場或其他與高爾夫球場有關之建築物及設施）。‧‧。」
等語，足認土地稅法主管機關財政部業於八十九年一月五日做出函示
，謂高爾夫球場用地可適用土地稅法第十八條第一項第二款規定課徵
地價稅。次查原告經營高爾夫球場，必須向主管機關體育委員會（以
前係教育部）申請開發使用後才得經營，原告既經准許，理應知悉高
爾夫球場係屬於體育設施；原告主張因一般高爾夫球設施與高爾夫球
場分別規定，導致其誤認為高爾夫球場不屬於體育設施乙節，自難謂
無過失；從而原告主張依行政程序法第五十條第一項前段規定因其他
不應歸責於申請人之事由，致基於法規之申請不能於法定期間內提出
者，申請回復原狀，尚非有理，自不足採。
再參照司法院釋字第五三七號解釋理由書：「．．．稅捐稽徵機關所
須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務
人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租
稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為
之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納
稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵
程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅
法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定
，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者．僅能於申
請之次年適用特別稅率．．。」意旨，可知土地稅法第四十一條相關
土地稅減免優惠規定，均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前
申請者．僅能於申請之次年適用特別稅率；是原告主張土地稅法第四
十一條顯使稅率之擇定繫於人民之作為或不作為，實造成明顯的租稅
不公平，故土地稅法第四十一條之規定顯有違憲云云，亦難可採。
四、綜上所述，九十年地價稅開徵日期為九十年十一月一日至十一月三十
日，依上開土地稅法第四十一條第一項前段明定，土地所有權人應於
每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，是以九十年地價稅得申請
適用特別稅率之期限為九十年九月二十二日，惟本件原告遲於九十年
十月三日始向被告所屬新莊分處提出申請，已逾九十年地價稅申請適
用特別稅率之期限，故原處分按一般稅率核定九十年地價稅二○、三
九四、九六○元，並准自九十一年起按千分之十稅率計徵地價稅，於
法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤
銷原處分、復查決定及訴願決定，並請求被告應作成「核准原告所有
座落幸福高爾夫球場土地（計八十四筆）中之九七二、三六○．三平
方公尺之土地九十年度按千分之十稅率計徵地價稅」之行政處分，為
無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前
段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月二十八日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官 鄭小康
法官 林金本
法官 黃秋鴻
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴
理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補
提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十二月二十八日
書記官 王琍瑩