行政法院89.06.27.八十九年度判字第2381號判決

案號:行政法院89.06.27.八十九年度判字第2381號判決

法院:最高行政法院裁判

日期:089年06月27日(民國)

日期:2000年06月27日(公元)

案由:綜合所得稅

類型:行政

行政法院89.06.27.八十九年度判字第2381號判決全文內容

行政法院判決八十九年度判字第
二三八一號原告 林樹森
被告財政部臺灣省中區國稅局
右當事人間因綜合所得稅事件,原告不服行政院中華民國八十八年三月十
二日台八十八訴字第○九五○四號再訴願決定,提起行政訴訟。本院判決
如左︰
主文
原告之訴駁回。
事實
緣原告及其配偶 鍾美惠 為順保企業股份有限公司(下稱順保公司)之股東
,該公司截至民國八十一年度止,未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累
積數為新臺幣(下同)三、九七六、四一五元,超過已收資本額一、○○
○、○○○元一倍以上,且未依規定辦理增資。經被告所屬東山稽徵所於
八十四年二月八日以中區國稅東山資字第八四○○一三六三號函,通知該
公司於文到一個月內選擇就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅
或於八十四年內辦理增資或分配,逾期未擇定者,將由被告歸戶課徵股東
所得稅。惟該公司逾期未為任何處理,被告乃按原告及其配偶所持有順保
公司股份比例,計算應分配營利所得數分別為七九五、二八三元及三九七
、六四二元,併課原告八十五年度綜合所得稅。原告不服,申經復查結果
,未獲變更,提起訴願、再訴願,亦遭決定駁回,乃提起本件行政訴訟。
茲摘敘兩造訴辯意旨如次:
原告起訴意旨略謂︰一、原處分復查決定書、訴願決定書及再訴願決
定書,違反所得稅法第七十六條之一、促進產業升級條例第十五條第一項
、中小企業發展條例第三十六條、稅捐稽徵法第二十一條、第二十二條、
第二十三條規定及租稅法律主義。二、再訴願決定書認為:順保公司未分
配盈餘,已超過法定限額者,應以次一營業年度(及時歸戶案件)或查獲
年度(未及時歸戶案件),於翌年按每股東之應分配數予以歸戶。又依法
歸戶課稅之核課期間,應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之
翌日起算,不以未分配盈餘所屬年度為計算基礎,及稅捐之徵收期間應自
稅捐「補開徵」繳納期間屆滿之翌日起算,引用財政部七十七年十二月三
十日臺財稅第七七○六六七五五○號函及七十年八月七日臺財稅第三六五
八三號函。以行政命令違反法律之解釋「未及時歸戶案件以查獲年度,在
翌年歸戶計算核課期間」,認為本件順保公司未分配盈餘,截至「七十三
年」就已超過法定限額,又未增資,可以累積到「八十一年度」含當年度
之盈餘,在八十三年一月十六曰查獲,強制歸戶核課期間,應自八十四年
度結算申報期間屆滿之翌日起算,即八十五年四月一日起,補開徵期間八
十七年一月十一曰至八十七年一月二十日,尚未逾核課期間為由,將原告
復查、訴願、再訴願駁回。三、然依所得稅法第七十六條之一規定:「公
司組織之營利事業,其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者
,應於次一營業年度內,利用未分配盈餘辦理增資,增資後未分配盈餘保
留數,以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限,未依規定辦理增資
者,稅捐稽徵機關應以其全部累積未分配盈餘,按每股份之應分配數歸戶
,並依實際歸戶年度稅率,課徵所得稅。」由上述規定可知:「依法歸戶
課稅」具有法律強制性質,應以公司未分配數「一超過法定限額」,且未
於「次一營業年度內辦理增資者」為準。故依法強制歸戶課稅之核課期間
,應以未分配盈餘累積數一超過法定限額為準(即應予歸戶)之年度繳納
期間(申報期間)屆滿之翌日起算。依被告所提供順保公司未分配盈餘記
錄表顯示,順保公司未分配盈餘早於七十三年度就達「已超法定限額」年
度,又未增資。被告應於七十三年度結算申報期間屆滿之翌日起,即七十
四年四月一日至七十九年三月三十一日止五年內,完成強制歸戶核課徵收
七十三年度所得稅程序,被告為何不在核課期間內歸戶核課徵收?原因何
在?因為由被告所提供順保公司未分配盈餘紀錄表顯示順保公司未分配盈
餘,並非累積截至八十一年度止才達超過法定限額,依法強制歸戶之案件
。而被告因行政業務懈怠、過失、疏忽、不應該擅自主張以財政部七十七
年十二月三十日臺財稅第七七○六六七五五○號函及七十年八月七日臺財
稅第三六五八三號函之行政命令解釋創設、擴充、增加「未及時歸戶案件
以查獲年度之翌年應予以歸戶,核課期間以應予歸戶年度申報期間屆滿之
翌日起算。」明顯違反並迴避所得稅法第七十六條之一所明文規定「已超
過法定限額,應於次一營業年度內」為準之規定。四、又查稅捐稽徵法第
二十一條第一項、第二十二條第一項、第二十三條前段規定:依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐,已在規定期間內申報,且無故意以詐欺或其他
不正當方法逃漏稅捐者,其核課期間為五年,自申報日起算。稅捐稽徵法
第二十一條第二項、第二十二條第四項之規定:依法應由稅捐稽徵機關查
獲得資料核定課徵之稅捐,其法定核課期間為五年,自該年度稅捐所屬徵
期(申報期間)屆滿翌日起算。其稅捐法定徵收期間為五年,自法定繳納
期間屆滿之翌日起算。原告及順保公司每年都在法定規定期間內申報繳納
所得稅,並無逃漏稅捐之情形,而且被告亦每年核定原告及順保公司所得
稅。況且自七十三年起至八十五年長達十二年未依法強制分配歸戶,是被
告之錯誤、行政上懈怠及過失疏忽,實不能課原告應負繳納稅捐之責,並
且擅自主張以「查獲年度」在「翌年歸戶」,核課期間以「翌年歸戶」年
度申報期間屆滿之翌日起算。以行政命令解釋抵觸法律,明顯違反稅捐稽
徵法第二十一條、第二十二條、第二十三條所明文規定。否則稅捐稽徵機
關在一百年後,仍然可以「查獲年度」為理由課徵納稅,稅捐稽徵法之規
定豈非具文?五、憲法第十九條規定:人民有依法律納稅之義務,係指稅
捐主體、稅捐客體、稅基及稅率等稅捐構成要件,均應以法律明定之。主
管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則,僅將就實施母法有關之事項
予以規定,對納稅義務及其要件不得另為增減或創設(司法院釋字第四一
五號解釋理由書參照),又涉及租稅事項之法律,其解釋應本於租稅法律
主義之精神,依各該法律之立法目的,衡酌經濟上之意義及實質課稅之公
平原則為之(司法院釋字第四二○號解釋參照)。準此,行政機關針對法
律明文規定所做之函釋,應本於租稅法律主義之精神,且不得以函釋創設
或增減稅捐構成要件,行政命令不能牴觸法律甚明。財政部七十七年十二
月三十日臺財稅第七七○六六七五五○號函及七十年八月七日臺財稅第三
六五八三號函,將所得稅法第七十六條之一規定「已超過法定限額,次一
營業年度」,創設擴充增加「未及時歸戶案件以查獲年度」,及將稅捐稽
徵法第二十一條、第二十二條、第二十三條規定:核課期間自「規定申報
日起,繳納期間屆滿之翌日起算」,創設擴充增加「查獲年度在翌年歸戶
,以翌年歸戶年度申報期間」屆滿之翌日起算」。此要件,使未分配盈餘
強制歸戶公司股東個人綜合所得稅,除所指「超過資本二分之一,次一營
業年度」之要件以外,尚擴張至被告「無法定限額」、「無核課期限」,
可以累積數十年後或一百年後隨時查獲已超法定限額者,辦理強制歸戶。
一旦被告在行政上有懈怠、過失、疏忽,不論經過多少年,被告可選擇有
利於其課稅時點,核定課稅處分。此等因可歸責於被告行政業務過失疏忽
之事,卻以財政部上開函釋予以合理化,無異使被告推卸其職責,強令納
稅義務人增加不應負擔之稅負,有違租稅法律主義。六、按促進產業升級
條例係七十九年十二月二十九日總統令公布。中小企業發展條例第三十六
條規定:「中小企業得在不超過已收資本額一倍之限度內,保留盈餘不予
分配。...超過以上限度而不分配者,就其每一年度再保留之盈餘,於
加徵百分之十營利事業所得稅後,不受所得稅法之限制。」略同於促進產
業升級條例第十五條第一項之規定,其頒布日係在八十年二月四日。易言
之,基於法律不溯既往之原則,所得稅法自應適用於七十九年十二月二十
九日以前,如此,進產業升級條例及中小企業發展條例頒布方另有其適用
。所以本件之課稅應分為二階段,易言之,依所得稅法規定強制歸戶以一
超過已收資本額二分之一限度未辦理增資者,次一營業年度為強制歸戶年
度,計算核課期間,同時併入公司股東所屬年度所得稅,並非一律併入八
十五年度綜合所得稅,而促進產業升級條例及中小企業發展條例則以一超
過已收資本額一倍之限度要辦理增資或強制歸戶,未超過法定限額者,不
需增資,不需強制歸戶。本案順保公司七十三至八十一年度之未分配盈餘
累積數計算,應該按照上開二法律規定,不同時期作不同處理,並按照前
開法律規定依法辦理,已超過法定限額年度強制歸戶在股東所屬年度綜含
所得稅,並在法定核課期間內補稅。茲分析如下:七十三年度未分配盈
餘扣除法定公積金後為五一九、五三○元,已超過法定限額二分之一,且
未增資,「核課權」要件已符合,稅捐稽徵機關應自七十四年四月一日至
七十九年三月三十一日止,核課期間內完成歸戶,併課股東綜合所得依法
補稅,逾五年以後依法不得再補稅。七十五年度未分配盈餘扣除法定公
積金後為四○三、二六八元,未超過法定限額二分之一,不需增資,不得
歸戶股東,累積至七十六年度。七十六年度未分配盈餘扣除法定公積金
後為一、一四二、七二三元,已超過法定限額二分之一且未增資,「核課
權」要件已符合,稅捐稽徵機關應自七十七年四月一日至八十二年三月三
十一日止,核課期間內完成歸戶,併課股東綜合所得依法補稅,逾五年以
後依法不得再補稅。七十七年度未分配盈餘扣除法定公租金後為五五五
、四一三元,已超過法定限額二分之一,且未增資,「核課權」要件已符
合,稅捐稽徵機關應自七十八年四月一曰至八十三年三月三十一日止,核
課期間內完成歸戶,併課股東綜合所得依法補稅,逾五年以後依法不得再
補稅。七十八年度未分配盈餘扣除法定公積金後為四七四、三一一元,
未超過法定限額二分之一,不需增資,不得歸戶股東,累積至七十九年度
。七十九年度未分配盈餘扣除法定公積金後為八四四、八七六元,已超
過法定限額二分之一,且未增資,「核課權」要件已符合,稅捐稽徵機關
應自八十年四月一日至八十五年三月三十一日止,核課期間內完成歸戶,
併課股東綜合所得依法補稅,逾五年以後依法不得再補稅。八十年度未
分配盈餘扣除法定公積金後為四一九、六七七元,未超過法定限額二分之
一,不需增資,不得歸戶股東,累積至八十一年度。八十一年度未分配
盈餘扣除法定公積金後為九一三、八七四元,未超過法定限額,不需增資
,也不需強制歸戶。綜上分析,可證被告依法辦理強制歸戶順保公司未分
配盈餘截至七十九年度應於八十五年三月三十一日以前歸戶核課徵收完成
。八十年至八十一年度截止未分配盈餘累積數為九一二一、八七四元,尚
未達資本額一倍,不應該強制歸戶。本案補開徵日期八十七年一月十一日
至八十七年一月二十日,明顯已逾核課期間,依法不得再補稅。被告不合
法歸戶,竟將「已逾核課期間之所得」和「未達核課權之所得」,一併含
概歸戶在原告及配偶八十五年綜合所得稅,營利所得項目溢出七九五、二
八三元及七九五、二八三元,併課八十五年度綜合所得稅,其違法之處甚
明。請撤銷原處分及訴願、再訴願決定,由被告另為適法之處分等語。
被告答辯意旨略謂:一、按「公司組織之營利事業,其未分配盈餘累
積數超過已收資本額二分之一以上者,應於次一年營業年度內,利用未分
配盈餘,辦理增資,增資後未分配盈餘保留數以不超過本次增資後已收資
本額二分之一為限;其未依規定辦理增資者,稽徵機關應以其全部累積未
分配之盈餘,按每股份之應分配數歸戶,並依實際歸戶年度稅率,課徵所
得稅。」「...二、經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額,並
選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理或逾期未選定加徵營利事業所得
稅者,稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項所稱『次一營業年度
』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為
對象,於翌年按每股東之應分配數予以歸戶。」「『依法歸戶課稅』應以
公司未分配盈餘累積數超過法定限度,且未辦理增資者為準。在未具備上
述要件前,公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司在未分
配盈餘不能歸戶於各股東前,稽徵機關對股東自不能行使核課權,其核課
期間亦無從起算;故關於『依法歸戶課稅』之核課期間,應自稽徵機關依
法應予歸戶之年度申報期間屆滿之日起算,並適用行為時稅法規定之核課
期間辦理,不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」為所得稅法第七十
六條之一第一項及財政部七十七年十二月三十日臺財稅第七七○六六七五
五○號函、七十年八月七日台財稅第三六五八三號函所明釋。二、查本件
順保公司截至八十一年度止,未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數
為三、九七六、四一五元,因已超過已收資本額一、○○○、○○○元一
倍以上,未依規定辦理增資,經被告所屬東山稽徵所於八十四年二月八日
以中區國稅東山資字第八四○○一三六三號函,通知該公司就超過可保留
額度加徵百分之十營利事業所得稅或辦理增資或自行分配,惟該公司迄未
辦理,被告乃按原告及其配偶所持有順保公司股份比例,計算應分配營利
所得數分別為七九五、二八三元及三九七、六四二元,併課原告八十五年
度綜合所得稅。原告不服申請復查,主張其每年均有申報綜合所得稅,依
稅捐稽徵法第二十三條規定,稅捐之徵收期間為五年,未於徵收期間徵收
,不得再行徵收,而上開所得係屬七十三年至八十一年累積之所得,應免
課稅云云。經查稅捐之徵收期間應自稅捐開徵繳納期間屆滿之翌日起算,
本件稅捐開徵限繳日期八十七年一月二十日,所稱徵收期間應為核課期間
之誤。次查未分配盈餘依法歸戶課稅之核課期間,應自稽徵機關依法應予
歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算,不以未分配盈餘所屬年度為計算基
礎,業經上揭財政部函釋在案。本件順保公司未分配盈餘截至八十一年度
止(含當年度之盈餘)累積未分配盈餘業已超過法定限額,被告所屬東山
稽徵所於八十三年一月十六日核定,依規定該公司應於八十四年十二月三
十一日前辦理增資或分配股利,惟該公司均未辦理,是本件強制歸戶核課
期間,應自八十四年度結算申報屆滿翌日起算,即八十五年四月一日起,
本案開徵期間八十七年一月十一日至八十七年一月二十日,尚未逾核課期
間,原歸戶課稅,洵無不合,是復查決定遂予維持原核定,訴願、再訴願
決定亦持相同論見予以駁回。三、原告訴訟意旨略謂:順保公司未分配盈
餘累積十餘年再核定歸戶,顯與稅捐稽徵法第二十一條、第二十三條核課
期間及徵收期間五年之規定相牴觸,應不得再核課及徵收云云,乃屬陳詞
,並無新理由,請駁回原告之訴等語。
理由
按「個人綜合所得總額,以其全年左列各類所得合併計算之:第一類:營
利所得:公司股東所分配之股利,...及個人一時貿易之盈餘皆屬之。
...」、「公司組織之營利事業,其未分配盈餘累積數超過已收資本額
二分之一以上者,應於次一營業年度內,利用未分配盈餘,辦理增資;增
資後未分配盈餘保留數以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限;其
未依規定辦理增資者,稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘,按每股份
之應分配數歸戶,並依實際歸戶年度稅率,課徵所得稅。」及「公司得在
不超過已收資本額之限度內,保留盈餘,不予分配...,但超過以上限
度時,就其每一年度再保留之盈餘,於加徵百分之十營利事業所得稅後,
不受所得稅法之限制...。」及「中小企業得在不超過已收資本額一倍
之限度內,保留盈餘,不予分配;超過以上限度而不分配者,就其每一年
度再保留之盈餘,於加徵百分之十營利事業所得稅後,不受所得稅法之限
制。」為所得稅法第十四條第一項第一類、第七十六條之一第一項、促進
產業升級條例第十五條第一項及八十七年一月二十一日條正前中小企業發
展條例第三十六條所明定。前揭所得稅法第七十六條之一及促進產業升級
條例第十五條第一項、中小企業發展條例第三十六條之規定,保留盈餘之
法定限額不同,超過法定限額後之處理亦異。為兼顧三者規定之不同,稽
徵機關於發現公司未分配盈餘累積數已超過促進產業升級條例第十五條第
一項及中小企業發展條例第三十六條所規定之法定限額(已收資本額一倍
)時,應先通知公司自行選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所
得稅,或辦理增資或分配,逾期未辦理時,稽徵機關始得逕予歸戶,並非
公司未分配盈餘一超過法定限額即可予歸戶甚明。又未踐行前項程序前,
公司未分配盈餘既不能歸戶於各股東課稅,則稽徵機關對股東即不能行使
核課權,其核課期間亦無從起算,故關於「依法歸戶課稅」之核課期間,
應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算。此與所得稅
法第七十六條之一第一項「...並依『實際』歸戶年度稅率,課徵所得
稅」之規定,亦正相符合。財政部七十七年十二月三十日臺財稅第七七○
六六七五五○號函說明謂:「一、稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅
時,發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額,應即先通知公司於文到十
日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件
核對未分配盈餘累積數,並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百
分之十營利事業所得稅或於次一營業年度(及時歸戶案件)或查獲年度(
未及時歸戶案件)之十二月三十一日以前辦理增資或分配。二、經核對其
未分盈餘累積數確已超過法定限額,並選定依所得稅法第七十六條之一規
定辦理者,或逾期未選定加徵營利事業所得稅者,稽徵機關應以所得稅法
第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查
獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象,於翌年按每股東之
應分配數予以歸戶,並將課稅所得資料通報財稅資料中心及公司,由公司
通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅;如未將該分配數
申報為所得,於核定其該年度所得稅時應併入計課。」及七十年八月七日
臺財稅第三六五八三號函謂:「依法歸戶課稅應以公司未分配盈餘累積數
超過法定限度,且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前,公司各年度
之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股
東課稅前,稽徵機關對股東自不能行使核課權,其核課期間亦無從起算;
故關於「依法歸戶課稅」之核課期間,應自稽徵機關依法應予歸戶之年度
申報期間屆滿之翌日起算,並適用行為時稅法規定之核課期間辦理,不以
未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」等語,乃主管機關本於職權所為之
解釋,符合首揭法律規定及說明之本旨,自可援用。本件原告及其配偶鍾
美惠係順保公司之股東,該公司截至八十一年度止,未加徵營利事業所得
稅之未分配盈餘累積數為三、九七六、四一五元,因超過已收資本額一、
○○○、○○○元一倍以上,未依規定辦理增資,經被告所屬東山稽徵所
於八十四年二月八日以中區國稅東山資字第八四○○一三六三號函,通知
該公司於文到一個月內選擇就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得
稅或於八十四年內辦理增資或分配,逾期未擇定者,將由被告歸戶課徵股
東所得稅,惟該公司逾期未為任何處理,此為原告所不否認之事實,被告
乃按原告及其配偶所持有順保公司股份比例,計算應分配營利所得數分別
為七九五、二八三元及三九七、六四二元,併課原告八十五年度綜合所得
稅,揆諸首揭規定及說明,並無不合。原告不服,循序提起行政訴訟,其
主張其每年均申報綜合所得稅,依所得稅法第七十六條之一及稅捐稽徵法
第二十一條第一項、第二十二條第一項、第二十三條規定,公司未分配盈
餘「一超過法定限額」,且「未於次一營業年度內辦理增資」者,即應予
強制歸戶課稅,其核課期間應以未分配盈餘「一超過法定限額」之年度申
報期間屆滿之翌日起算,而本件所得係屬七十三年至八十一年累積之所得
,至八十六年止已超過稅捐之徵收期間五年,未於徵收期間徵收,自不得
再行徵收;又促進產業升級條例及中小企業發展條例分別於七十九年十二
月二十九日、八十年二月四日經總統令公布施行,關於公司未分配盈餘可
保留之法定限額,促進產業升級條例第十五條第一項及中小企業發展條例
第三十六條均規定為已收資本額一倍,而所得稅法第七十六條之一則規定
已收資本額二分之一,故所得稅法應適用於七十九年十二月二十九日以前
,促進產業升級條例及中小企業發展條則自頒布後適用,本件之課稅應分
為二階段,不同之時期依不同之法律處理,並在法定核課期間補稅,方為
合理。另財政部七十七年十二月三十日臺財稅第七七○六六七五五○號及
七十年八月七日臺財稅第三六五八三號,係違反法律規定之行政命令,不
得援用云云。惟查:本件未分配盈餘依法歸戶課稅之核課期間,應自稽徵
機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算,不以未分配盈餘所屬
年度為計算基礎,前已詳述。又財政部七十七年十二月三十日臺財稅第七
七○六六七五五○號及七十年八月七日臺財稅第三六五八三號函釋,符合
所得稅法第七十六條之一、促進產業升級條例第十五條第一項、中小企業
發展條例第三十六條及相關法律規定之意旨,非不得援用,前亦已詳述,
原告仍執此指摘原處分及一再訴願決定不當,自難謂有理由。至於促進產
業升級條例第十五條第一項、中小企業發展條例第三十六條與所得稅法第
七十六條之一規定,並非完全代用之關係,依前二法規定之反面解釋,超
過法定限額之盈餘,如不予分配又不加徵百分之十營利事業所得稅時,即
應回歸仍受所得稅法之限制,而經稽徵機關查獲之案件,為兼顧前揭法律
之規定,尚須通知公司選定加徵百分之十營利事業所得稅,或辦理增資,
或自行分配盈餘,逾期不為擇定,始得予以歸戶股東課徵所得稅,凡此程
序,豈能「不同時期依不同之法律處理」?原告此部分之主張,顯非可採
。綜上所述,被告就原告及其配偶應歸戶營利事業所得,併課其綜合所得
稅,訴願及再訴願決定遞予維持,均無違誤。原告所述各節,均非可採,
其提起本件訴訟,核無理由,應予駁回。
據上論結,本件原告之訴為無理由,爰依行政訴訟法第二十六條後段,判
決如主文。
中華民國八十九年六月二十七日
行政法院第一庭
審判長評事 黃綠星
評事 藍獻林
評事 黃璽君
評事 廖宏明
評事 鄭忠仁
右正本 證明與原本無異
法院書記官 邱彰德
中華民國八十九年六月三十日

法院判決書檢索

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