最高行政法院100.11.17.一百年度判字第1996號

案號:最高行政法院100.11.17.一百年度判字第1996號

法院:最高行政法院裁判

日期:100年11月17日(民國)

日期:2011年11月17日(公元)

案由:所得稅法

類型:行政

最高行政法院100.11.17.一百年度判字第1996號全文內容

最 高 行 政 法 院 判 決
100年度判字第1996號
再審原告財政部臺北市國稅局
代 表 人  陳金鑑
再審被告 本田忠盛
訴訟代理人 伍尚文
上列當事人間所得稅法事件,再審原告對於中華民國99年7月15
日本院99年度判字第687號判決,提起再審之訴,本院判決如下

  主文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
  理由
一、再審被告係臺灣和德隆股份有限公司(下稱臺灣和德隆公司
)董事長,為事業負責人,即行為時所得稅法第89條所稱之
扣繳義務人。臺灣和德隆公司於民國(下同)92年度給付國
外營利事業日商和德隆股份有限公司(下稱日商和德隆公司
)技術顧問服務費計新臺幣(下同)3,422,500元,再審原
告以其未依行為時所得稅法第88條、第92條規定按給付總額
扣繳稅款並申報扣繳憑單,經其所屬大安分局於94年1月9日
查獲。再審被告於被查獲後自行填載各類所得扣繳稅額繳款
書補繳應扣未扣稅款684,500元,並補申報扣繳憑單,再審
原告乃依行為時所得稅法第114條第1款規定處以1倍罰鍰計
684,500元。再審被告就罰鍰部分不服,循序提起行政訴訟
,經原審法院96年度訴字第2576號判決(下稱原審判決)撤
銷訴願決定及原處分(即復查決定)。再審原告不服,提起
上訴,經本院99年度判字第687號判決(下稱原確定判決)
駁回。再審原告仍不服,以原確定判決有行政訴訟法第273
條第1項第1款及第2款之再審事由,提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張略以:
(一)、臺灣和德隆公司銷售日商和德隆公司產製之商品予中華民
國境內客戶,臺灣和德隆公司在販賣、安裝、緊急處理及
售後服務等方面,由日商和德隆公司將技術文件資料、型
錄及資訊,以電子郵件、傳真及電話等方式提供予臺灣和
德隆公司,並由臺灣和德隆公司依約支付系爭技術顧問服
務費。系爭技術顧問服務之勞務,雖由日商和德隆公司在
中華民國境外提供,但臺灣和德隆公司透過電子郵件、傳
真及電話等方式相互溝通後,業經轉化為觀念或知識由臺
灣和德隆公司之相關人員所吸收,並經由對該觀念或知識
之理解,以解決其銷售自動門感應器、停車場管理系統、
銀髮族看護系統及空調系統等相關高科技產品時所面臨之
困難,故其性質非單純之勞務提供,而係一種具有經濟價
值之觀念或知識之交換,故日商和德隆公司所為此等技術
顧問服務,顯係就其營業事項為勞務之提供,依本院99年
5月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨,應屬所得稅法第
8條第9款所規定「經營」之範圍,即系爭技術顧問服務費
應適用該條款規定,認定其為中華民國來源所得。且若該
勞務係在中華民國境內使用後,其經營事實始得完成,則
因此自中華民國境內之營利事業獲致之所得,即應認係在
中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘,
而屬中華民國來源所得。又此與再審原告原認定其為同條
第11款所稱之「在中華民國境內取得之其他收益」,並認
定系爭給付屬於中華民國來源所得之結論,並無二致,故
原審判決逕以系爭技術顧問服務費之勞務提供地係在中華
民國境外,援引同條第3款規定,認其非屬中華民國來源
所得,而撤銷訴願決定及原處分,有適用法規顯有錯誤之
情事。又再審原告雖未正確適用同條第9款之規定,逕行
適用同條第11款,但其結論尚屬正當,故原確定判決駁回
再審原告之上訴,亦有適用法規顯有錯誤之情事。
(二)、原確定判決既認為本件有由再審原告就系爭技術顧問服務
費是否屬所得稅法第8條第9款規定之所得類型,並據以認
定是否屬中華民國來源所得,及適用98年5月27日修正公
布之所得稅法第114條第1款前段規定再為審認,而重為復
查決定之必要,惟又認為原審判決撤銷訴願決定及原處分
(即復查決定),理由雖有不同,然其結論則無不合,仍
應維持,而駁回再審原告之上訴,其判決理由前後不一致
,且與原確定判決主文矛盾。蓋在原確定判決駁回再審原
告之上訴,而未廢棄原審判決之情形下,再審原告尚不得
重為復查決定,故原確定判決有判決理由及主文顯有矛盾
之情事。
(三)、再審原告據以裁罰之所得稅法第114條第1款規定雖於98年
5月27日修正,而作為再審原告裁罰參考之稅務違章案件
裁罰金額或倍數參考表,亦經財政部98年12月8日台財稅
字第09800584140號令予以修正,惟其中關於本件違章情
形之裁罰倍數並未修正(仍維持修正前之1倍),從而再
審原告按短扣繳稅額處1倍罰鍰,仍在該法條修正後之裁
罰範圍(處1倍以下之罰鍰)內,復經審酌其違章情節,
再審原告所為之裁罰尚無不妥之處,故本件裁罰處分尚無
原確定判決所指應再為審認,而重為復查決定之必要等語
,爰求為判決廢棄原確定判決及原審判決,並駁回再審被
告在原審法院之訴。
三、再審被告答辯略以:
(一)、原確定判決係認為系爭技術顧問服務費應適用所得稅法第
8條第9款規定,認定其「是否」為中華民國來源所得。且
若該勞務係在中華民國境內使用後,其經營事實始得完成
,則因此自中華民國境內之營利事業獲致之所得,即應認
係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈
餘,而屬中華民國來源所得。尚不得依同條第11款「在中
華民國境內取得之其他收益」之規定,認屬中華民國來源
所得。故原審判決以系爭技術顧問服務費屬勞務報酬性質
,非勞務報酬以外之「其他收益」,認再審原告以其屬同
條第11款規定之其他收益,並據以認定屬中華民國來源所
得,於法有違等節,因此原確定判決並無再審原告所稱之
適用法規顯有錯誤之情事。
(二)、原確定判決並「非」認定系爭技術顧問服務費為所得稅法
第8條第9款規定之中華民國來源所得,僅認為再審原告應
查明「是否」屬該條款規定之中華民國來源所得,而不得
逕依同條第11款規定認屬中華民國來源所得,乃駁回再審
原告之上訴,故再審原告主張其結論尚屬正當乙節,顯有
誤會,是原確定判決並無再審原告所稱之適用法規顯有錯
誤及判決理由與主文顯有矛盾之情事。
(三)、原確定判決及原審判決結論均為訴願決定及原處分均應予
撤銷,理由雖有不同,然其結論則無不合,顯無再審原告
所稱之判決理由與主文顯有矛盾之情事。
(四)、原審判決認系爭技術顧問服務為日商和德隆公司提供「典
型的諮詢活動」以取得報酬,實質上與原確定判決認系爭
勞務屬所得稅法第8條第9款之「經營」不同,此係見解上
之歧異,並無適用法規顯有錯誤或判決理由與主文顯有矛
盾之情事。
(五)、依財政部98年9月3日訂定發布之「所得稅法第8條規定中
華民國來源所得認定原則」第10點第1項、第2項後段第1
款規定:「(第1項)本法第8條第9款所稱『在中華民國
境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘』,指營利
事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為(包
含銷售貨物及提供勞務)所獲取之營業利潤。……(第2
項)……該營業行為如全部在中華民國境外進行及完成,
且合於下列情形之一者,外國營利事業所收取之報酬非屬
中華民國來源所得:(一)在中華民國境內無固定營業場所
及營業代理人。」日商和德隆公司在中華民國境內無固定
營業場所及營業代理人,系爭技術顧問服務費非「在中華
民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」,故
再審原告實已無重核之必要,原確定判決駁回再審原告之
上訴,與原審判決撤銷訴願決定及原處分,結論相同,並
無再審原告所稱之判決理由顯與主文矛盾之情事。
(六)、再審被告認為系爭勞務提供地在中華民國境外,系爭技術
顧問服務費非屬中華民國來源所得,亦獲原審判決支持,
縱本院99年5月份第2次庭長法官聯席會議決議對是類所得
有不同看法,惟並非再審被告於行為時(92年間)所能知
悉,是再審被告既未對已扣繳稅款提起訴願,再審原告實
無需對於無故意、過失違反法令之再審被告裁罰等語,爰
求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查:
(一)、按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴,必須具有
行政訴訟法第273條所定之情形者,始得為之。次按「…
…所謂『適用法規顯有錯誤』,係指原判決所適用之法規
與該案應適用之現行法規相違背,或與解釋判例有所牴觸
者而言,至於法律上見解之歧異,再審原告對之縱有爭執
,要難謂為適用法規錯誤,而據為再審之理由。」及「行
政訴訟法第273條第1項第1款所稱適用法規顯有錯誤者,
係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定,或與司
法院現尚有效之解釋,或本院尚有效之判例顯然違反者而
言。」本院改制前62年判字第610號及改制後97年判字第
360號分別著有判例。再按行政訴訟法第273條第1項第2款
所謂判決理由與主文顯有矛盾者,係指判決理由與主文之
內容適得其反而言。復按「本法稱中華民國來源所得,係
指左列各項所得:……三、在中華民國境內提供勞務之報
酬。但非中華民國境內居住之個人,於一課稅年度內在中
華民國境內居留合計不超過90天者,其自中華民國境外僱
主所取得之勞務報酬不在此限。……九、在中華民國境內
經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……十一、在
中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列
各類所得者,應由扣繳義務人於給付時,依規定之扣繳率
或扣繳辦法,扣取稅款,並依第92條規定繳納之︰……二
、機關、團體、事業或執行業務者……給付在中華民國境
內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。
」及「……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業,
有第88條規定各類所得時,扣繳義務人應於代扣稅款之日
起10日內,將所扣稅款向國庫繳清,並開具扣繳憑單,向
該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第8條
第3款、第9款及第11款、第88條第1項第2款及第92條第2
項所明定。此外,行為時所得稅法第114條第1款前段係規
定:「扣繳義務人如有左列情事之一者,分別依各該款規
定處罰:一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者,除
限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外,
並按應扣未扣或短扣之稅額處『1倍』之罰鍰;……。」
嗣於98年5月27日修正公布為:「扣繳義務人如有下列情
事之一者,分別依各該款規定處罰:一、扣繳義務人未依
第88條規定扣繳稅款者,除限期責令補繳應扣未扣或短扣
之稅款及補報扣繳憑單外,並按應扣未扣或短扣之稅額處
『1倍以下』之罰鍰;……。」即將罰鍰倍數之下限修正
為較修正前之規定為低。且按「納稅義務人違反本法或稅
法之規定,適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納
稅義務人者,適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐
稽徵法第48條之3所規定,其立法理由為:「行政法上的
『實體從舊』原則,其目的是要確定法律關係。但是,租
稅行政罰則不然,並無法律權利義務關係確定問題,而是
政府要對不遵守租稅行政規定的納稅義務人要如何裁處罰
鍰,才能促其遵守稅法規定,如期履行繳納稅捐義務。所
以連刑法都准許對犯罪行為人給予『從新從輕』的待遇,
租稅行政罰更無不適用的道理。」又按「按85年7月30日
修正公布之稅捐稽徵法第48條之3規定……,上開法條所
稱之『裁處』,依修正理由說明,包括訴願、再訴願及行
政訴訟之決定或判決。……」及「所得稅法第8條於第1款
至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所
得之態樣,另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收
益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用,必以不合於
例示之各種典型經濟行為獲致之所得,始受概括規定之規
範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得
稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者,不得依同法條第
11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定,而認屬
中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務
之報酬所為之一般規定,而同條第9款所稱『工商、農林
、漁牧、礦冶等業』之經營,其內容包含有勞務之提供者
,則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利
事業經營其營業事項而包含勞務之提供者,應屬所得稅法
第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農
林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得,自應適用所
得稅法第8條第9款規定,認定其是否為中華民國來源所得
。所得稅法第8條第9款規定之所得類型,係以是否在中華
民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。
總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所
及營業代理人之營利事業,雖在中華民國境外就其營業事
項而包含勞務之提供,但該勞務既在中華民國境內使用後
,其經營事實始得完成,故其因此自中華民國境內之營利
事業所獲致之所得,應係在中華民國境內經營工商、農林
、漁牧、礦冶等業之盈餘,而屬中華民國來源所得。(所
得稅法第8條、中華民國來源所得認定原則第4點第5項、
第10點第1項參照)」分別經本院89年9月份第1次及99年5
月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。
(二)、原確定判決維持原審判決,而駁回再審原告在前訴訟程序
之上訴,其理由略以:系爭技術顧問服務費係臺灣和德隆
公司銷售日商和德隆公司產製之商品予中華民國境內客戶
,臺灣和德隆公司在販賣、安裝、緊急處理及售後服務等
方面,由日商和德隆公司將技術文件資料、型錄和資訊,
以電子郵件、傳真、電話等方式提供予臺灣和德隆公司,
臺灣和德隆公司所支付之款項等情,為原審所確定之事實
。而臺灣和德隆公司因支付系爭技術顧問服務費而受領之
服務內涵,縱如原審判決認定係屬勞務之提供,然日商和
德隆公司為一營利事業,則其為此等技術顧問服務,若屬
就其營業事項為勞務之提供,依本院99年5月份第2次庭長
法官聯席會議決議,應屬所得稅法第8條第9款所規定「經
營」之範圍。即系爭技術顧問服務費應適用所得稅法第8
條第9款規定,認定其是否為中華民國來源所得。且若該
勞務係在中華民國境內使用後,其經營事實始得完成,則
因此自中華民國境內之營利事業獲致之所得,即應認係在
中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘,
而屬中華民國來源所得,尚不得依同法第11款「在中華民
國境內取得之其他收益」之規定,認屬中華民國來源所得
。故原審判決以系爭技術顧問服務費屬勞務報酬性質,非
勞務報酬以外之「其他收益」,認再審原告以其屬所得稅
法第8條第11款規定之其他收益,並據以認定屬中華民國
來源所得,於法有違,固堪採取。然原審判決未探究系爭
技術顧問服務務費是否屬所得稅法第8條第9款規定之所得
類型,逕以系爭技術顧問服務費之勞務提供地係在中華民
國境外,援引同條第3款規定,認其非屬所得稅法所稱之
中華民國來源所得,即有未洽。又本件罰鍰處分所據之所
得稅法第114條第1款前段,業於本件處分後之98年5月27
日為有利於受處分人之修正,依稅捐稽徵法第48條之3規
定及其修正理由說明,本件裁罰部分應適用98年5月27日
修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定,惟再審原告
未及適用,並因裁罰倍數涉及再審原告之裁量權,故本件
即有由再審原告就系爭技術顧問服務費是否屬所得稅法第
8條第9款規定之所得類型,並據以認定是否屬中華民國來
源所得,及適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條
第1款前段規定再為審認而重為復查決定之必要。是原審
判決將訴願決定及原處分(即復查決定)予以撤銷,理由
雖有不同,然其結論則無不合,仍應維持等語。
(三)、經核原確定判決並無所適用之法規與該案應適用之現行法
規相違背,或與現尚有效之司法院解釋、本院判例有所牴
觸之情形。觀諸前揭再審意旨,無非係重述原確定判決已
論斷而不採之理由,暨執其歧異之法律見解再為爭議,揆
諸前開說明,尚與所謂「適用法規顯有錯誤」不符。故再
審原告執詞主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第
1款所定之再審事由云云,委無可採。
(四)、原確定判決既基於原審判決將訴願決定及原處分(即復查
決定)予以撤銷,理由雖有不同,然其結論則無不合,仍
應維持,則原確定判決於主文為「上訴駁回」之諭知,核
無「判決理由與主文顯有矛盾者」之情事。故再審原告執
詞主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第2款所定
之再審事由云云,亦不足採。
(五)、綜上,本件再審之訴顯無再審理由,應予駁回。
五、據上論結,本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條
第2項、第98條第1項前段,判決如主文。
中  華  民  國  100 年  11  月  17  日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官  蕭惠芳
法官 吳 慧 娟
法官 許 瑞 助
法官 李 玉 卿

以上正本證明與原本無異
中  華  民  國  100 年  11  月  18  日
               書記官 莊 俊 亨

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